Zuwendung an Privatstiftung – keine Aktivierung, Anrechnung der Stiftungseingangswerte auch für juristische Person als Stifter (BFG GZ. RV/5100879/2024 )

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Für das Jahr 2017 wurde am 8. 5.2019 ein Feststellungsbescheid Gruppenmitglied er lassen, in

welchem die Abfertigungsrückstellung für Vorstandsmitglieder nicht anerkannt wurde. Mit

Schreiben vom 27.5.2019 wurde gegen diesen Bescheid Beschwerde erhoben.

Bei der Bf. wurde in der Folge für die Jahre 2016 bis 2019 eine BP durchgeführt. Im BP-Bericht

vom 21.3.2024 finden sich folgende streitgegenständliche Feststellungen (auf die Abhaltung

einer Schlussbesprechung wurde am 15.12.2023 verzichtet):

Feststellungen:

Sachverhalt ***1***-Privatstiftung

Die ***1*** Privatstiftung wurde mit Stiftungsurkunde vom 27.8.2007 von Bf., Mag. VN

***2***, Mag. VN2 ***2*** und VN3 ***3*** als Stifter errichtet. Von Bf. getätigte

Geldzuwendungen an die ***1*** Privatstiftung iHv 104.700 € (gewidmete Bareinlage

69.700,00 € und 35.000,00 € Zuschuss) wurden anlässlich der Errichtung der Stiftung im Jahr

2007 geleistet und gemeinsam mit Beratungskosten iHv 20.519,09 € am Konto 12547

„Stifterrechte“ als Anschaffungskosten für den Vermögenswert „***1*** – Privatstiftung“ im

Rechnungswesen der Bf. verbucht.

Im Zuge der vorangegangenen Außenprüfung wurden die 2013 und 2015 vorgenommenen

Abschreibungen dieses Vermögenswertes iHv 70.000,00 € bzw. 17.219,00 € steuerlich

neutralisiert, da eine Privatstiftung als eigentümerlose Körperschaft weder über Eigentümer,

Mitglieder oder Gesellschafter verfügt, folglich auch nicht Bestandteil des

Finanzanlagevermögens eines Unternehmens sein kann und daher auch keine

Teilwertabschreibung möglich ist. Im Übrigen wurde festgestellt, dass die Privatstiftung aus

diesem Grund steuerlich aus dem Finanzanlagevermögen auszuscheiden ist.

Bei der ***1*** Privatstiftung handelt es sich nicht um eine betriebliche Privatstiftungen gem.

§ 4Abs 11 Z 1 EStG. Zuwendung an diese sind daher keine Betriebsausgaben.

Am 16.11.2015 wurde die Stiftung mit Notariatsakt von den Stiftern VN ***2***, VN2 ***2***

und VN3 ***3*** entsprechend dem in der Stiftungsurkunde vorbehaltenen Widerrufsrecht

widerrufen.

Das Guthaben aus der Abwicklung lt. der am 2.2.2017 aufgestellten „korrigierten

Schlussrechnung zum 30.12.2016″ iHv 25.699,98 € wurde ohne KESt Abzug an die

letztbegünstigte Bf. zugewendet und vom geprüften Unternehmen als Ertrag verbucht.

Nach Abwicklung wurde die Privatstiftung per 21.6.2017 aus dem Firmenbuch gelöscht.

Der unternehmensrechtlich ausgewiesene Buchwert iHv. 38.000,- € wurde 2017

aufwandswirksam ausgebucht. In der steuerlichen MWR 2017 wurden die steuerlichen

Korrekturen der vorangegangenen Außenprüfung iHv 87.219,00 € abgerechnet. Somit wurden

2017steuerlich 127.519,09 € als Betriebsausgabe geltend gemacht.

Begründet wird diese Abrechnung vom Unternehmen mit Verweis auf § 27 Abs 1 Z 9 EStG idF

SchenkMG (BGBl I 2008/85) und die Meinung von Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht2 (2009)

Rz II/585, der zufolge Körperschaften, die nicht befähigt sind, eine Stiftung zu widerrufen,

dennoch an der Kürzung um die Eingangswerte teilhaben können, wenn eine physische Person,

als (Mit-) Stifterin von ihrem Widerrufsrecht wirksam Gebrauch gemacht hat.

Feststellung/Rechtliche Würdigung

Ist ein Stifter im Falle des Widerrufs einer nicht unter § 4 Abs 11 Z 1 fallenden Privatstiftung

Letztbegünstigter gemäß § 34 des Privatstiftungsgesetzes, sind die Einkünfte auf seinen Antrag

um die steuerlich maßgebenden Werte seiner vor dem 1. August 2008 getätigten

Zuwendungen an die Privatstiftung zu kürzen. (§ 27 Abs 5 Z 9 erster Satz EStG)

Bei Zutreffen der Voraussetzungen ist das dem Stifter als Letztbegünstigten übertragene,

Vermögen der von ihm widerrufenen Stiftung um die steuerliche maßgeblichen Werte seiner

vor dem 1.8.2008 getätigten Zuwendungen an diese Privatstiftung zu kürzen.

Das Widerrufsrecht gem. § 34 PSG kann sich ausschließlich ein Stifter, der eine natürliche

Person ist, in der Stiftungsurkunde als höchstpersönliches, nicht übertragbares Recht

vorbehalten. Juristische Personen sind explizit von der Widerrufsmöglichkeit ausgeschlossen.

Durch den Verweis in § 27 Abs 5 Z 9 erster Satz EStG (zuvor § 27 Abs 1 Z 9 EStG bzw.

ursprünglich in § 32 Z 4 lit b EStG (idF vor dem SchenkMG) wird die Begünstigung der

Anrechnung auf Stifter gem. § 34 PSG, das sind ausschließlich natürliche Personen, beschränkt.

Es handelt sich um eine Begünstigungsbestimmung, die sich auf die konkrete (natürliche)

Person des Stifters als Letztbegünstigten, im Fall des ihm gem. § 34 PSG vorbehaltenen

Widerrufs der Privatstiftung, bezieht und nur für diesen Anwendungsfall die Anrechnung der

Stiftungseingangswerte ermöglicht.

Aus den angeführten Gründen wird der Rechtsansicht des geprüften Unternehmens nicht

gefolgt. Im vorliegenden Fall ist daher eine Anrechnung der Eingangswerte bei der Bf. als

Letztbegünstigte nicht zulässig.

Neu hervorgekommene Tatsachen und Beweise

Im Zuge der Außenprüfung wurden unter anderem erstmals die korrigierte Schlussrechnung

zum 30.6.2016 und das Konto 12547 „Stifterrechte“ vorgelegt. Neben diesen Beweismitteln

sind auch die Tatsachen neu hervorkommen, dass die Stiftung widerrufen wurde, die damit im

Zusammenhang stehende Vermögensübertragung als Einnahmen erfasst und die seinerzeitigen

Zuwendungen und Beratungskosten iZm der Errichtung der Privatstiftung aufwandswirksam als

Betriebsausgaben geltend gemacht worden sind.

Steuerliche Auswirkung 2017

Eingangswerte bei ***1*** Privatstiftung 125.219,09

Zurechnung MW Rechnung 125.219,09

Feststellungen Jubiläumsgeldrückstellung

Zu TZ 6 wird im BP-Bericht ausgeführt:

„Sachverhalt

Durch das geprüfte Unternehmen wurden bei Berechnung der nach Steuerrecht gebildeten

Jubiläumsgeldrückstellung erstmals mit dem Bilanzstichtag 31.12.2016 zusätzlich zukünftige

Gehaltserhöhungen, die sich aufgrund einer geschätzten zukünftigen Lohn- und

Gehaltssteigerung ergeben, berücksichtigt.

Für 2016 wurde entsprechend den erstmals im Rahmen der Außenprüfung vorgelegten

Unterlagen ersichtlich, dass ein Gehaltstrend von 2,5% berücksichtigt worden ist. Die konkrete

Höhe des Rückstellungsaufwandes, der auf diese Teile der Jubiläumsgeldrückstellung entfällt,

wurde nicht offengelegt.

Für 2017 bis 2019 wurde in den Mehr-Weniger-Rechnungen, die im Zuge der Einreichung der

Steuererklärungen dem Finanzamt übermittelt wurden, offengelegt, dass der für die

Berechnung der unternehmensrechtlichen Rückstellungswerte vom Versicherungsgutachter

angesetzte Gehaltstrend (2017: 2 %, 2018: 2% %, 2019: 1,90 %) für mögliche zukünftige

Gehaltsentwicklungen auch für die Ermittlung der steuerlichen Rückstellung berücksichtigt

wurde. Dieser Teil der Jubiläumsgeldrückstellung wurde auch gesondert ausgewiesen.

Aus der, im Zuge der Außenprüfung vorgelegte Berechnung der steuerlichen

Jubiläumsgeldrückstellung für 2018 ist ersichtlich, dass ein Gehaltstrend in Höhe von 1,8 % und

nicht wie in der steuerlichen MW Rechnung angegeben in Höhe von 2 % berücksichtigt wurde.

Rechtliche Würdigung

Gem. § 14 Abs 12 EStG hat die Bildung von Jubiläumsgeldrückstellungen unter sinngemäßer

Anwendung des § 14 Abs 6 Z 1 bis 3, des Abs 6 Z 6 sowie der Abs 8 und 9 EStG zu erfolgen,

wobei eine Bildung nach den Regeln der Finanzmathematik zulässig ist.

Folglich ist sinngemäß:

Gemäß § 14 Abs 6 Z 2 EStG eine Jubiläumsgeldrückstellung erstmals im Wirtschaftsjahr der

Zusage zu bilden, wobei Veränderungen der Zusagen wie neue Zusagen zu behandeln sind. Als

neue Zusagen gelten auch Änderungen der Jubiläumsgeldbemessungsgrundlage und

Indexanpassungen von Jubiläumsgeldzusagen.

Gemäß § 14 Abs 6 Z 3 EStG der Jubiläumsgeldrückstellung im jeweiligen Wirtschaftsjahr so viel

zuzuführen, als bei Verteilung des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen

Jubiläumsgeldzusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt der Jubiläumsgeldzahlung auf das

einzelne Wirtschaftsjahr entfällt (Gegenwartsverfahren).

Der Rückstellung pro Arbeitnehmer ist daher im jeweiligen Wirtschaftsjahr so viel zuzuführen,

als bei Verteilung des zukünftigen Jubiläumsgeldanspruches auf die Zeit zwischen dem

jeweiligen Beginn der Rückstellungsbildung und der Auszahlung des Jubiläumsgeldes auf dieses

Wirtschaftsjahr entfällt.

Daraus resultiert, dass „Mehrleistungen“ auf Grund späterer Änderungen, die wie eine neue

Zusage zu behandeln sind, nur auf die restliche Laufzeit bis zur Auszahlung des Jubiläumsgeldes

verteilt werden können.

Eine Änderung der künftigen, rechtsverbindlich zugesagten Jubiläumsgeldleistungen über das

Ausmaß der bisher zugesagten Leistungen hinaus (zB durch regelmäßige Bezugserhöhungen

oder kollektivvertragliche Änderungen) ist stets wie eine neue Zusage zu behandeln und

entsprechend dem Gegenwartsverfahren auf die jeweilige Restlaufzeit zu verteilen.

Gemäß § 14 Abs 12 EStG iVm § 14 Abs 6 Z 2 EStG können demnach zukünftige

Gehaltserhöhungen erst ab dem Jahr der tatsächlichen Erhöhung bei der Berechnung der

Jubiläumsgeldrückstellung berücksichtigt werden. Die Jubiläumsgeldrückstellung für die Jahre

2016bis 2019 wird daher unter Zugrundelegung der im jeweiligen Wirtschaftsjahre 2016 bis

2019maßgeblichen Gehälter berechnet.

Im Steuerrecht gilt die Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz nur

insoweit, als steuerrechtliche Vorschriften nicht zwingend eine andere Regelung vorsehen.

Eine Maßgeblichkeit der UGB Bilanz nach dem RÄG 2014 für die Steuerbilanz ist für die Bildung

der Jubiläumsgeldrückstellung in diesem Fall nicht gegeben, da die einschlägigen

steuerrechtlichen Sonderregelungen des § 14 Abs 12 EStG zwingend anzuwenden sind.

Eine Berücksichtigung möglicher, zukünftiger Gehaltsentwicklungen bei der steuerrechtlichen

Ermittlung der Jubiläumsgeldrückstellung ist folglich steuerlich nicht zulässig.

Berichtigung gemäß 293b BAO 2017 und 2018

Anders als in der Mehr-/Weniger Rechnung 2016 wurden in den Mehr-/Weniger Rechnungen

2017bis 2019, die der bescheiderlassenden Stelle im Zeitpunkt der Bescheiderlassung

vorgelegen sind, sowohl der konkrete Betrag, der sich aufgrund der Berücksichtigung der

zukünftigen Gehaltstrends ergibt, gesondert ausgewiesen als auch in einer Fußnote

offengelegt, dass „[d]ie steuerliche Jubiläumsgeldrückstellung […] nach der Teilwertmethode

mit einem Rechnungszinssatz von 6% berechnet (gem. § 14 Abs 12 iVm Abs 6 Z 6) [wurde]. Der

Teilwertabschlag von 10% und der Fluktuationsabschlag von 25% wurden berücksichtigt. (Rz

3431und 3428 EStR). Der für die Berechnung der unternehmensrechtlichen

Rückstellungswerte vom Versicherungsgutachter angesetzte Gehaltstrend (2% [2%]) wurde im

Sinne des Maßgeblichkeitsprinzips auch bei der Berechnung der steuerlichen

Jubiläumsgeldrückstellung berücksichtigt.“

Aus der im Zuge der Außenprüfung vorgelegte Berechnung der steuerlichen

Jubiläumsgeldrückstellung für 2018 ist ersichtlich, dass ein Gehaltstrend in Höhe von 1,8 % und

nicht – wie in der eingereichten steuerlichen Mehr-/Weniger Rechnung angegeben – in Höhe

von 2 % berücksichtigt wurde.

Gemäß § 293b BAO kann die Abgabenbehörde auf Antrag oder von Amts wegen einen

Bescheid insoweit berichtigen, als seine Rechtswidrigkeit auf der Übernahme offensichtlicher

Unrichtigkeiten aus Abgabenerklärungen beruht.

Eine offensichtliche Unrichtigkeit liegt vor, wenn die Abgabenbehörde bei ordnungsmäßiger

Prüfung der Abgabenerklärung die Unrichtigkeit hätte erkennen müssen, ohne ein weiteres

Ermittlungsverfahren durchzuführen. Die Unrichtigkeit kann in einer unzutreffenden

Rechtsauffassung zum Ausdruck kommen. Ob eine Rechtsauffassung offensichtlich unrichtig

ist, ist anhand des Gesetzes und der dazu entwickelten Rechtsprechung zu beurteilen.

Diese Voraussetzungen liegen für die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2017 und 2018

vor.

Sollten daher keine tauglichen Wiederaufnahmegründe vorliegen, sind diese Bescheide gem. §

293b BAO insoweit zu berichtigen.

Erstbescheid 2019

Im Jahr 2019 wird die Berücksichtigung des Gehaltstrends bei Berechnung der

Jubiläumsgeldrückstellung im Erstbescheid korrigiert.“

Folgende steuerliche Auswirkung ergibt sich demnach lt. BP:

Gehaltstrend Jubiläumsgeldrückstellung SR Bilanz	2016	2017	2018	2019
Stand Komponente Gehaltstrend SR	14255,25	11087,72	10357,82	11443,80
Dotierung SR bisher	– 14.255,25	3.167,53	729,90	-1.085,98
Zu – Abrechnung MW Rechnung bisher	-14.255,25	3.167,53	729,90	1.085,98
Korrektur MW RE lt. AP	14.255,25	-3.167,53	-729,90	1.085,98

Die Bescheide 2017 und 2018 wurden durch die BP nach Wiederaufnahme erlassen, ebenso

wurde durch die BP der Erstbescheid 2019 erlassen. Die Bescheide 2020 und 2021 (jeweils vom

13.5.2024) folgten ebenfalls diesen Feststellungen.

In der Folge wurden seitens der Bf. (nach erfolgten Fristverlängerungen) mit Schreiben vom

30.9.2024 Beschwerde erhoben, ein Antrag auf Unterbleiben einer

Beschwerdevorentscheidung gestellt und ausgeführt:

A.1a Begründung zu Punkt 1- Rechtswidrige Nichtanerkennung zukünftiger

Gehaltsentwicklungen bei Ermittlung der Jubiläumsgeldrückstellung

Für die Bildung der Jubiläumsgeldrückstellungen sind die steuerrechtlichen Sonderregelungen

des § 14 Abs 12 iVm Abs 6 EStG anzuwenden. Für die Berechnung besteht ein Wahlrecht

zwischen der versicherungs- und der finanzmathematischen Berechnung. Für beide

Berechnungsmethoden ist für steuerliche Zwecke das Gegenwartswertverfahren mit einem

Rechnungszinssatz iHv 6 % heranzuziehen.

Aus Vereinfachungsgründen ist eine Ableitung des Gegenwartswertverfahren aus dem

unternehmensrechtlich anerkannten Teilwertverfahren zulässig. Dabei ist von dem nach dem

Teilwertverfahren errechneten Rückstellungsbetrag (=unternehmensrechtlich gebildeter

Rückstellungsbetrag) ein gleichbleibender Abschlag von 10 % vorzunehmen. Voraussetzung für

diese vereinfachte Berechnungsmethode ist, dass beim Teilwertverfahren ein

Rechnungszinsfuß von 6 % zu Grunde gelegt wurde bzw vor dem Abschlag die mit einem

anderen Rechnungszinsfuß ermittelte ,,Teilwertrückstellung“ auf einen Rechnungszinsfuß von

6 % umgerechnet wurde (siehe dazu EStR 2000, Rz 3431; Kanduth-Kristen in Jakom (Hrsg), EStG

(2023) § 14 Rz 77; Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), EStG 21 § 14 Tz 72; Winkler in

Wiesner/Grabner/Wanke (Hrsg), EStG § 14 Tz 52; Mühlehner in Hofstätter/ Reichel (Hrsg), Die

Einkommensteuer (EStG 1988) – Kommentar zu § 14 EStG Rz 27).

Im Gegensatz zum Gegenwartswertverfahren, bei dem Bezugsveränderungen über die

verbleibende Laufzeit verteilt werden, wird beim Teilwertverfahren eine Bezugsveränderung

über die gesamte Laufzeit der Verpflichtung verteilt.

Daher ist der Betrag der Rückstellung nach dem Teilwertverfahren stets höher als nach dem

Gegenwartswertverfahren (vgl Rz 3431 EStR). Der Abschlag in Höhe von 10 % dient dazu, den

Rückstellungsbetrag nach dem Gegenwartswertverfahren aus dem Teilwertverfahren

abzuleiten, also den Gehaltstrend, der die Verteilung von Gehaltssteigerungen auf die gesamte

Laufzeit sicherstellt, auszugleichen (hergeleitet zB bei Bruckner, ÖStZ 1999, 114 ff).

Bruckner (in ÖStZ 1999, 114 ff) zeigt dies auch anschaulich anhand eines Beispiels. Er hat dafür

einen Jubiläumsgeldanspruch zu Beginn des Dienstverhältnisses iHv 100.000,00 Schilling, eine

jährliche Bezugserhöhung iHv 3 %, die Auszahlung nach 25 Dienstjahren und einen

Rechnungszinsfuß von 6 % zu Grund gelegt.

Er stellt die Rückstellung berechnet nach dem Teilwertverfahren und nach dem

Gegenwartswertverfahren gegenüber und zeigt für beide Berechnungsmethoden die absolute

Differenz und die relative Differenz in %.

Aus dieser Gegenüberstellung lässt sich folgendes ableiten:

– Spätestens zum Zeitpunkt des Dienstjubiläums führen sowohl das unternehmensrechtliche

Teilwertverfahren als auch das steuerliche Gegenwartswertverfahren zur selben

Rückstellungshöhe. Der Unterschied besteht daher nur in einer zeitlichen Verschiebung der

Rückstellungsdotierung auf spätere Perioden bei m Gegenwartswertverfahren.

– Prozentuell liegt die niedrigere Rückstellung nach dem Gegenwartswertverfahren im

äußersten Fall (im Jahr 17) um 12,4 % unter der höheren Abschreibung nach dem

Teilwertverfahren. Der Durchschnitt aus den Abweichungen liegt bei 8,83 %.

Die Betriebsprüfung führt richtigerweise an, dass beim Gegenwartswertverfahren kein

Gehaltstrend berücksichtigt wird, übersieht allerdings, dass genau diesem Umstand mit dem

angesetzten Teilwertabschlag iHv 10 % Rechnung getragen wird. Eine Nichtberücksichtigung

des Gehaltstrend bei gleichzeitigem Ansatz eines Teilwertabschlages würde den

Rückstellungswert unsachgemäß doppelt reduzieren.

Seit dem RÄG 2014 schreiben sowohl § 211Abs 1 UGB als auch AFRAC 27 die Anwendung der

Nominalwertmethode (Bruttowertmethode) vor. Dabei sind jene Jubiläumsgelder zu schätzen,

die in der Zukunft voraussichtlich zu leisten sein werden (Erfüllungsbetrag). Dafür sind die

erwarteten jährlichen Bezugserhöhungen aufgrund üblicher Karriereschritte bzw

Valorisierungen zu berücksichtigen (vgl Enzinger, SWK 2017,434 ff). Mit dieser

Bemessungsgrundlage ist die Jubiläumsgeldrückstellung nach dem Teilwertverfahren (unter

Berücksichtigung des 6 % Rechnungszinsfußes) zu berechnen. Dieser nach dem

Teilwertverfahren ermittelte Wert stellt für die Vereinfachungsregelung des 10 % Abschlags die

Basis dar (Umrechnung Teilwertverfahren auf Gegenwartswertverfahren).

Über die für die Rückstellungsberechnung relevante Bemessungsgrundlage, also die Höhe des

Anspruches, für die eine Rückstellung zu bilden ist, trifft das EStG keine Aussage. Für die

steuerliche Rückstellungsberechnung ist daher die nach unternehmensrechtlichen

Grundsätzen maßgebliche Bemessungsgrundlage auch für die steuerliche Rückstellung

maßgeblich (keine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips mangels abweichender

gesetzlicher Regelungen im EStG). Die AFRAC-Stellungnahme 27 zu Personalrückstellungen

nach dem UGB sieht vor, dass für die Bemessungsgrundlage für die unternehmensrechtliche

Rückstellung jene Anspruchshöhe heranzuziehen ist, die voraussichtlich an den Arbeitnehmer

zu leisten sein wird. Künftige Entwicklungen des Anspruches sind auf Basis von verlässlichen

statistischen Erfahrungswerten zu ermitteln. Die für die unternehmensrechtliche Rückstellung

relevanten Parameter, inklusive dem angesetzten Gehaltstrend, wurden in allen Jahren durch

einen Versicherungsmathematiker (für jede Gesellschaft und jedes Jahr individuell) ermittelt

und angesetzt. Diese Bemessungsgrundlagen sind aufgrund der Maßgeblichkeit auch für die

Steuerbilanz anzusetzen.

Ausdrücklich klargestellt werden sollte, dass der Gehaltstrend kein ,,Rechnungszinssatz“ ist, mit

dem die künftigen Ansprüche abgezinst werden, und auch keine Adaption des

Rechnungszinssatzes darstellt. Vielmehr dient der Gehaltstrend der Berechnung der

sachgerechten Ermittlung des voraussichtlichen Anspruches, somit der für die

Rückstellungsberechnung in der Zukunft relevanten Bemessungsgrundlage.

Zum selben Erkenntnis kommt Kiesenhofer, in PV-Info 12/2017, der soweit überblickbar

einzigen Aussage in der Literatur zu dieser Fragestellung.

Gegenteilige Auffassungen in der Literatur gibt es nicht und wurden von der Behörde auch

nicht vorgebracht.

Es wird daher beantragt die zukünftigen Gehaltsentwicklungen bei der steuerrechtlichen

Ermittlung der Jubiläumsgeldrückstellungen zu berücksichtigen.“

A.1b+c Begründung – Unzutreffender Festsetzung aufgrund Vorzeichenfehlers [1b+c]

Im Feststellungsbescheid 2020 wurde ein Aufwand für den Gehaltstrend iHv EUR 718,43 nicht

anerkannt und daher hinzugerechnet. Im Jahr 2021 wurde im Rahmen der Steuererklärung

jedoch ein Aufwand iHv EUR 513,16 angesetzt. Wird daher der Gehaltstrend nicht

entsprechend der Beschwerde gem Punkt 1a. anerkannt, sind die Einkünfte laut

Feststellungsbescheid 2020 vom 13.5.2024 um EUR 205,27 zu kürzen.

Im Feststellungsbescheid 2021 wurde ein Aufwand für den Gehaltstrend iHv EUR 173,89 nicht

anerkannt und daher hinzugerechnet. Im Jahr 2021 wurde im Rahmen der Steuererklärung

jedoch ein Ertrag iHv EUR 173,89 angesetzt. Wird daher der Gehaltstrend nicht entsprechend

der Beschwerde gem Punkt 1a. anerkannt, sind die Einkünfte laut Feststellungsbescheid 2021

vom 13.5.2024 um EUR 347,78 zu kürzen.

4.2 Begründung zur Punkt 2- Rechtswidrige Nichtanerkennung der Eingangswerte

1 Sachverhalt

Die ***1*** Privatstiftung wurde mit Stiftungsurkunde vom 27.8.2007 von der Bf., Mag. VN

**2***, Mag. VN2 ***2*** und VN3 ***3*** als Stifter errichtet. Von der Bf. getätigte

Geldzuwendungen an die ***1*** Privatstiftung iHv EUR 104.700 (gewidmete Bareinlage EUR

69.700,00 und EUR 35.000,00 Zuschuss) wurden anlässlich der Errichtung der Stiftung im Jahr

2007geleistet und gemeinsam mit Beratungskosten iHv EUR 20.519,09 am Konto BI 1

100.031000.650„Stifterrechte“ als Anschaffungskosten für den Vermögenswert „***1*** –

Privatstiftung“ im Rechnungswesen der Bf. verbucht.

Am 16.11.2015 wurde die Stiftung mit Notariatsakt von den Stiftern VN ***2***, VN2 ***2***

und VN3 ***3*** entsprechend dem in der Stiftungsurkunde vorbehaltenen Widerrufsrecht

widerrufen.

Nach ihrer Abwicklung wurde die Privatstiftung per 21.6.2017 aus dem Firmenbuch gelöscht.

Der unternehmensrechtlich ausgewiesene Buchwert iHv EUR 38.000 wurde 2017

aufwandswirksam ausgebucht. In der steuerlichen MWR 2017 wurden die steuerlichen

Korrekturen der vorangegangenen Außenprüfung iHv EUR 87.219,00 abgerechnet. Somit

wurden 2017 steuerlich EUR 125.219,09 als Betriebsausgabe geltend gemacht.

Rechtliche Beurteilung

2.1Feststellungen des FA für Großbetriebe laut Feststellungsbericht vom 17. Jänner 2O24

Im Feststellungsbericht vom 17. Jänner 2024 vertritt das FA für Großbetriebe unter Punkt 2 die

Ansicht, dass die von der Bf. getätigten Zuwendungen iHv EUR 125.219,09 anlässlich des

Widerrufs der ***1*** Privatstiftung nicht anerkannt werden sollen. Dabei wird zunächst § 34

PSG wiedergegeben, wonach das Widerrufsrecht ausschließlich auf Stifter, bei denen es sich

um natürliche Personen handelt, beschränkt ist.

Hieraus wird seitens des FA für Großbetriebe gefolgert, dass aufgrund des Verweises des § 27

Abs 5 Z 9 erster Satz EStG (zuvor § 27 Abs 1 Z 9 EStG bzw. ursprünglich in § 32 Z 4 lit b EStG idF

vor dem SchenkMG) die Begünstigung der Anrechnung auf Stifter gem. § 34 PSG beschränkt

sei. Es handle sich laut FA um eine Begünstigungsbestimmung, die sich auf die konkrete

(natürliche) Person des Stifters als Letztbegünstigten im Fall des ihm gem § 34 PSG

vorbehaltenen Widerrufs der Privatstiftung beziehe und nur für diesen Anwendungsfall die

Anrechnung der Stiftungseingangswerte ermögliche.

Im vorliegenden Fall sei daher laut FA für Großbetriebe eine Anrechnung der Eingangswerte

bei der Bf. als Letztbegünstigte nicht zulässig.

2.2 Anerkennung der Eingangswerte bei der Bf. als Letztbegünstigte für das Jahr 2017 iHv EUR

125.219,09 als dem Sinn und Zweck des § 27 Abs 5 Z 9 EStG entsprechende Rechtsfolge

Die im Feststellungsbericht vom 17. Jänner 2024 vertretene Rechtsmeinung des FA für

Großbetriebe, dass nur natürliche Personen anrechnungsberechtigt isd § 27 Abs 5 Z 9 EStG

seien und juristischen Personen als Stifter eine Anrechnung verwehrt sein solle, da diese nicht

widerrufsberechtigt sind, ist aus den nachfolgend angeführten Gründen aus unserer Sicht

weder nachvollziehen noch entspricht diese dem Sinn und Zweck der Bestimmung des § 27 Abs

5 Z 9 EStG und ist daher als verfehlt anzusehen:

§ 27Abs 5 Z 9 EStG lautet: „Ist ein Stifter im Falle des Widerrufs einer nicht unter § 4 Abs 11 Z 1

fallenden Privatstiftung Letztbegünstigter gem § 34 PSG, sind die Einkünfte auf seinen Antrag

um die steuerlich maßgebenden Werte seiner vor dem 1. August 2008 getätigten

Zuwendungen an die Privatstiftung zu kürzen. Dies gilt nur dann, wenn der Stifter diese Werte

nachweist“.

– Der Begriff des Stifters wird weder durch § 27 Abs 5 Z 9 EStG definiert noch durch die

betreffenden Gesetzesmaterialien konkretisiert. Dies bedeutet gleichzeitig auch, dass der

Begriff des Stifters nach dem Gesetzeswortlaut nicht auf ,,natürliche Personen“ eingeschränkt

ist oder der Gesetzgeber an irgendeiner Stelle einen derartigen Willen erkennen lassen hat.

Vielmehr spricht dies dafür, dass dem Begriff des ,,Stifters“ iSd § 27 Abs 5 Z 9 EStG das

stiftungsrechtliche Verständnis zugrundezulegen ist. Nach § 3 Abs 1 PSG können Stifter einer

Privatstiftung eine oder mehrere natürliche oder juristische Personen sein. Juristische

Personen iSd § 3 Abs 1 PSG sind beispielsweise AG, GmbH, Genossenschaften oder Vereine

(Arnold in Arnold, PSG § 3 Tz 20).

Dass eine juristische Person nicht widerrufsberechtigt ist (Arnold in Arnold, PSG § 34 Tz 12 f),

rechtfertigt unseres Erachtens nicht die Schlussfolgerung, dass deshalb durch eine juristis che

Person als Stifter getätigte Zuwendungen nicht anzurechnen wären. Denn eine

Nichtanrechnung würde der Zielsetzung des § 27 Abs 5 Z 9 EStG zuwiderlaufen. Sinn und Zweck

dieser Vorschrift ist es, die Rückgabe des seinerzeit übergebenen Vermögens an den Stifter

ertragsteuerlich zu begünstigen (Marschner, ZfS 2079, 137). In diesem Sinne vertritt Tanzer,

dass Körperschaften, die nicht befähigt sind, eine Stiftung zu widerrufen, an der Kürzung um

die Eingangswerte teilhaben können sollen, wenn eine physische Person als (Mit-)Stifterin von

ihrem Widerrufsrecht wirksam Gebrauch gemacht habe (Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht,

Rz II/585).

Hinzuweisen ist weiters darauf, dass die Sichtweise der Betriebsprüfung weder in der

Rechtsprechung noch im Schrifttum eine Stütze findet. Bisher gab es im Schrifttum lediglich

eine einzige (wenngleich nicht näher begründete) Aussage, die einen Anhaltspunkt für die

Sichtweise der Betriebsprüfung darstellen konnte. Diese stammt von Marschner (Optimierung

der Familienstiftung [2019] Rz 1470) und wurde auch im Betriebsprüfungsprozess von der

Betriebsprüfung vorgelegt. Hervorzuheben ist, dass diese Aussage von Marschner selbst

anlässlich eines Ersuchens um Stellungnahme zu seiner Literaturaussage widerrufen wurde

(siehe bitte die als Anlage beigefügte Stellungnahme von Dr. Marschner v 08.04.2024).

Entgegen der Ansicht der Betriebsprüfung führt Marschner in seiner Stellungnahme vom

08.04.2024wörtlich folgendes aus: „Der Autor dieser Zeilen schließt sich – nach Durchführung

einer intensiven – Recherche der überzeugenden Sichtweise von Tanzer an. Dass der Autor an

anderer Stelle (Marschner, Optimierung der Familienstiftung4 [2019] Rz 1470) die gegenteilige

Meinung vertreten haben könnte, wird nicht aufrechterhalten; dieser damaligen Aus sage liegt

keine (ausreichende) Recherche zugrunde zumal dieser Text ohne Belege (Fußnoten) hinterlegt

ist“. Dabei kommt Marschner zu folgender Conclusio: „Durch den Widerruf der Privatstiftung

durch die Mitstifter ist § 27 Abs 5 Z 1 EStG auf die Letztzuwendung anwendbar. Daher kann die

mitstiftende Körperschaft auf die erhaItene Zuwendung ebenfaIIs ihre Stiftungseingangswerte

anrechnen“. Für die Ansicht der Betriebsprüfung besteht somit keine fachliche Grundlage mehr

und sollte der nunmehr unbestrittenen Sichtweise des Schrifttums gefolgt werden, dass sich

eine Anerkennung der Eingangswerte bei der Bf. als Letztbegünstigte für das Jahr 2017 iHv EUR

125.219,09 als zwingende Rechtsfolge der Regelung des § 27 Abs 5 Z 9 ESIG ergibt.

Abschließend ist zu betonen, dass für die Ermittlung des Einkommens von juristischen

Personen dem Grunde nach die einkommensteuerlichen Vorschriften maßgebend sind, soweit

ihre Anwendung mit der Rechtsnatur der Körperschaft vereinbar ist und soweit sie nicht durch

speziellere Vorschriften des KStG verdrängt werden. Eine Nichtanwendung des § 27 Abs 5 Z 9

EStG für Zwecke des Körperschaftsteuerrechts ließe sich weder aus dem KStG ableiten noch

würde eine derartige Rechtsansicht durch Rechtsprechung oder Schrifttum gestützt.

Unseres Erachtens sprechen im Lichte der Zielsetzung des § 27 Abs 5 Z 9 EStG sowie aus

systematischen und teleologischen Überlegungen (insbesondere auch aus Gründen der

Vermeidung einer Doppelbesteuerung) und nicht zuletzt vor dem Hintergrund der zuvor

dargestellten Líteraturansicht eindeutige Argumente davor, dass auch juristischen Personen

eine Anrechnung von isd § 27 Abs 5 Z 9 EStG getätigten Zuwendungen zu gewähren ist.“

Weiters wurden Anträge auf Entscheidung durch den Senat und Durchführung einer

mündlichen Verhandlung gestellt. Auf die Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung wurde

verzichtet.

In der Beschwerde vom 30.9.2024 wurde auf eine Beschwerdevorentscheidung verzichtet und

wurde die Beschwerde innerhalb von drei Monaten an das Bundesfinanzgericht vorgelegt. Das

Unterbleiben einer Beschwerdevorentscheidung erfolgte demnach nach § 262 Abs. 2 BAO zu

Recht.

Die Beschwerde wurde dem Bundesfinanzgericht mit Vorlagebericht vom 30.12.2024

hinsichtlich der Jahre 2017 bis 2021 vorgelegt.

Das Verfahren hinsichtlich des Jahres 2022 wurde separat im Jahr 2025 vorgelegt.

Zur unzutreffenden Festsetzung aufgrund falschen Betrages im Ja hr 2020 und 2021 wird im

Vorlagebericht ausgeführt:

„Beschwerdepunkt A.1b+c Unzutreffende Festsetzungen aufgrund falschen Betrages im Jahr

2020und Vorzeichenfehlers 2021

a) Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2020

Am 20.3.2024 wurde für 2020 eine berichtigte Steuererklärung beim Finanzamt via

FinanzOnline eingereicht.

Darin wurden die Feststellungen der Außenprüfung in Bezug auf die Tz 4 Darlehen xy vom

Unternehmen des Prüfungsberichtes für dieses Jahr „nachgezogen“.

Die Berücksichtigung des Gehaltstrends bei Berechnung der Jubiläumsgeldrückstellung wurde

in der berichtigten Erklärung beibehalten. Dies ist auch aus der berichtigten MW Rechnung für

das Jahr 2020 ersichtlich (Hinweis auf die Beilage „Bf. KÖSt Erklärung 2020 Anpassung BP“). Die

vom Unternehmen vorgenommene Abrechnung in Bezug auf die Berücksichtigung des

Gehaltstrends bei Berechnung der Jubiläumsgeldrückstellung beträgt im Jahr 2020 – € 718,43.

Diese Abrechnung wurde von der bescheiderlassenden Stelle abweichend von der berichtigten

Erklärung im Rahmen der Veranlagung durch Zurechnung iHv 718,43 korrigiert (Hinweis auf die

Beilage „erläuternde Berechnung zu Pkt. A.1b+c“).

Die Ausführungen in der Beschwerde, dass im Fall der Nichtanerkennung des Gehaltstrends die

Einkünfte laut Feststellungsbescheid 2020 um € 205,27 zu kürzen wären, weil im Jahr 2021 im

Rahmen der Steuererklärung ein Aufwand von 513,16 angesetzt worden sei, kann anhand der

vorliegenden Unterlagen rechnerisch von der belangten Behörde nicht nachvollzogen werden.

Wird der Beschwerde im Beschwerdepunkt A.1a nicht stattgeben, ist daher entgegen dem

Beschwerdevorbringen keine Änderung erforderlich.“

b) Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2021

Am 20.3.2024 wurde für 2021 eine berichtigte Steuererklärung beim Finanzamt via

FinanzOnline eingereicht.

Darin wurden die Feststellungen der Außenprüfung in Bezug auf die Tz 4 Darlehen xy vom

Unternehmen des Prüfungsberichtes für dieses Jahr „nachgezogen“.

Die Berücksichtigung des Gehaltstrends bei Berechnung der Jubiläumsgeldrückstellung wurde

in der berichtigten Erklärung beibehalten. Dies ist auch aus der berichtigten MW Rechnung für

das Jahr 2021 ersichtlich (Hinweis auf die Beilage „Bf. KST Erklärung 2021 Anpassung BP“). Die

vom Unternehmen vorgenommene Abrechnung in Bezug auf die Berücksichtigung des

Gehaltstrends bei Berechnung der Jubiläumsgeldrückstellung beträgt im Jahr 2021 – € 173,89.

Diese Abrechnung wurde von der bescheiderlassenden Stelle abweichend von der berichtigten

Erklärung im Rahmen der Veranlagung durch Zurechnung iHv 173,89 korrigiert (Hinweis auf die

Beilagen „erläuternde Berechnung zu Pkt A.1b+c“ und „Berichtigte Erklärung_31.12.2021″).

Wird daher der Gehaltstrend vom BFG nicht entsprechend der Beschwerde gem. Pkt A.1a

anerkannt, ist, nach Ansicht des FAG keine weitere Änderung erforderlich.

Die Ausführungen in der Beschwerde, dass im Fall der Nichtanerkennung des Gehaltstrends die

Einkünfte laut Feststellungsbescheid 2021 um € 347,78 zu kürzen wären, weil im Jahr 2021 im

Rahmen der Steuererklärung eine Ertrag iHv 173,89 angesetzt worden sei, kann anhand der

vorliegenden Unterlagen rechnerisch von der belangten Behörde nicht nachvollzogen werden.

Wird der Beschwerde im Beschwerdepunkt A.1a nicht stattgeben, ist daher entgegen dem

Beschwerdevorbringen keine Änderung erforderlich.“

Mit Fax vom 20.3.2025 wurde durch die Bf. betreffend dem Jahr 2019 ergänzend vorgebracht,

dass sich durch die Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes zur Abfertigungsrückstellung

(RV/5101309/2018) das steuerliche Ergebnis des Jahres 2019 um € 124.447,88 vermindere,

was im vorläufigen Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2019 vom 21.3.2024 noch nicht

berücksichtigt sei.

Diesem Vorbringen wird laut telefonischer Mitteilung seitens der Amtspartei nicht

widersprochen.

Mit Mail vom 26. Mai 2025 übermittelte die Amtspartei die in der Beilage übermittelte

Stellungnahme samt Beilagen und führte ergänzend aus: „Wie bereits besprochen, habe ich die

finanzmathematische Berechnung der Jubiläumsgeldrückstellung für 2016, die das

Unternehmen im Zuge der Außenprüfung vorgelegt hat (größtenteils leider ohne Formeln)

nachgerechnet und mit den finanzmathematischen Teilwertverfahren-Berechnungsvarianten

von Enzinger (SWK 2017, 434ff) verglichen. Aus diesen Berechnungsvarianten, die alle

aufgrund der unternehmensrechtlichen Vorgaben zukünftige Gehaltssteigerung beinhalten, ist

meines Erachtens sehr gut ersichtlich, wie erheblich die Berücksichtigung zukünftiger

Gehaltssteigerungen vom Berechnungsergebnis nach einkommensteuerlichen Bestimmungen

(Gegenwartswertverfahren) gem. § 14 Abs 12 EStG abweicht. Im Übrigen entspricht die

Berechnungsvariante des Unternehmens keiner der Varianten von Enzinger.“

In der Stellungnahme vom 26. Mai 2025 wird ausgeführt:

„Tz. 6 Gehaltstrend Jubiläumsgeldrückstellung im Bericht ge m. § 150 BAO für 2016

Aufgrund der unter RV/5101398/2019 vorlegten Beschwerde gegen den Feststellungsbescheid

Gruppenmitglied 2016 wurde dem Bundesfinanzgericht für 2016 gem. § 265 Abs 6 BAO die im

Bericht gem. § 150 BAO vom 14.3.2024 (zugestellt am 21.3.2024) in der Tz. 6

Jubiläumsgeldrückstellung Gehaltstrend dargestellte Feststellung der Außenprüfung mitgeteilt.

Gegen diese Feststellung der Außenprüfung wurde für die Jahre 2017 -2019 und für die

abweichend von den eingereichten Erklärungen durchgeführten Veranlagungen der Folgejahre

2020– 2022 Beschwerde eingebracht.

Für 2022 wurde eine BVE erlassen, da bisher der Gehaltstrend von der bescheiderlassenden

Stelle des FAG nicht gekürzt wurde und daher die Beschwerde in diesem Punkt unbegründet

war. Gegen diese BVE wurde zwischenzeitig ein Vorlageantrag gestellt.

Materiellrechtlich ist im Jahr 2016, wie in den bereits beschwerdegegenständlichen Jahren, die

Berücksichtigung der geschätzten zukünftigen Lohn- und Gehaltssteigerungen bei der

Berechnung der steuerlichen Jubiläumsgeldrückstellung strittig. Vom geprüften Unternehmen

wurden in der Körperschaftsteuererklärungen 2016 (in der beigelegten steuerlichen Mehr-

Weniger-Rechnung [MWR]) eine Korrektur zur im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss

ausgewiesenen Jubiläumsgeldrückstellung geltend gemacht [KZ 9282 Korrekturen im

Zusammenhang mit Sozialkapitalrückstellungen].

Konkret wurde erstmals im Jahr 2016 in der MWR bei der Korrektur

„Jubiläumsgeldrückstellung“ in Höhe von – € 15.721,93 in einer Fußnote offengelegt, dass “ 1)

Die steuerliche Jubiläumsgeldrückstellung […] nach der Teilwertmethode mit einem

Rechnungszinssatz von 6% berechnet (gem § 14 Abs 12 iVm Abs 6 Z 6 ) [wurde]. Der

Teilwertabschlag von 10% und der Fluktuationsabschlag von 25% wurden berücksichtigt (Rz

3431und 3428 EStR). Der für die Berechnung der unternehmensrechtlichen

Rückstellungswerte vom Versicherungsmathematiker angesetzte Gehaltstrend (2,5%) wurde

im Sinn des Maßgeblichkeitsprinzips auch bei der Berechnung der steuerlichen

Jubiläumsgeldrückstellung berücksichtigt.“

Abweichend zu den folgenden Jahren wurde im Jahr 2016 der Unterschiedsbetrag, der sich aus

der Berücksichtigung des Gehaltstrends ergeben hat, nicht gesondert in der steuerlichen MWR

ausgewiesen.

Der auf den Gehaltstrend entfallende Rückstellungsmehrbetrag in Höhe von € 14.255,25 war

anhand der im Rahmen der Außenprüfung erstmals vorgelegten Detailberechnungsunterlagen

ersichtlich.

Sachverhalt – Rechtswidrige Nichtanerkennung zukünftiger Gehaltsentwicklungen bei der

Ermittlung der Jubiläumsgeldrückstellung

Der dem Grunde nach nicht strittige Sachverhalt stellt sich zusammengefasst wie folgt dar:

Erstmals mit dem Geschäftsjahr 2016 (Bilanzstichtag 31.12.2016) wurde mit steuerrechtlicher

Wirkung zusätzlich zur Jubiläumsgeldrückstellung, die nach den Bestimmungen des § 14 Abs 12

EStG auf Basis der zum jeweiligen Bilanzstichtag aktuellen Bezüge gebildet wurde, ein

Jubiläumsgeldrückstellungsbetrag für die geschätzten zukünftigen Lohn- und

Gehaltssteigerungen zwischen dem Bilanzstichtag und den voraussichtlichen

Eintrittzeitpunkten der jeweiligen Dienstjubiläen geltend gemacht.

Für die Berechnung der zukünftigen Lohn- und Gehaltsentwicklung wurde steuerrechtlich der

gleiche Steigerungssatz angesetzt, der auch der unternehmensrechtlichen Berechnung

zugrunde gelegt wurde.

Aus den im Zuge der Außenprüfung erstmals vorgelegten Berechnungsunterlagen zur

Ermittlung der steuerlichen Jubiläumsgeldrückstellung für den gegenständlichen Bilanzstichtag

geht hervor, dass die Jubiläumsgeldrückstellung anhand des finanzmathematischen

Teilwertverfahrens und mit einem Rechnungszinssatz von 6 % ermittelt wurde. Konkret wurde

die steuerliche Rückstellung für jeden Dienstnehmer und jedes Dienstjubiläum getrennt

berechnet.

Dabei wurde in einem ersten Schritt die Jubiläumsgeldrückstellung ohne Berücksichtigung

zukünftiger Gehaltssteigerungen gem. § 14 Abs 12 EStG berechnet. Es wurden die

voraussichtlichen Dienstjubiläumszuwendungen laut Kollektivvertrag anhand des zum

Bilanzstichtag 31.12.2016 aktuellen Bezuges ermittelt. Die Lohnnebenkosten wurden unter

Berücksichtigung der zweifachen Höchstbemessungsgrundlage anteilig berücksichtigt. Die

anhand dieser Bemessungsgrundlagen mit dem Rechnungszinssatz gem. § 14 Abs 6 Z 6 EstG

von 6% gebildeten Rückstellungsbeträge wurden um einen Fluktuationsabschlag von 25% und

einen Teilwertverfahrensabschlag von 10% (insgesamt um 32,50%) reduziert und entsprechen

somit den gesetzlichen Bestimmungen des § 14 Abs 12 EStG und den Regelungen der

Einkommensteuerrichtlinien.

In einem zweiten Schritt wurden diese steuerlichen Rückstellungsbeträgen für die einzelnen

Dienstjubiläen mit dem geschätzten Prozentsatz (2,5% p.a.) der zukünftigen jährlichen Lohn-

und Gehaltssteigerung für den Zeitraum zwischen dem Bilanzstichtag 31.12.2016 und dem

voraussichtlichen Eintritt des jeweiligen Dienstjubiläums aufgezinst. Die Differenz aus der so

ermittelten Jubiläumsgeldrückstellung und dem Jubiläumsgeldrückstellungsbetrag gem. § 14

Abs 12 EStG wurde von der Beschwerdeführerin in der steuerlichen MWR zusätzlich geltend

gemacht. Der in der steuerlichen MWR für 2016 ausgewiesene Korrekturbetrag umfasst somit

einerseits die üblichen Differenzen aufgrund der unterschiedlichen Berechnungsparametern

zwischen unternehmensrechtlicher und steuerrechtlicher Berechnung der

Jubiläumsgeldrückstellung und andererseits die Differenzen, die sich ausschließlich aus der

Berücksichtigung der geschätzten zukünftigen Lohn- und Gehaltssteigerungen zwischen dem

Bilanzstichtag 31.12.2016 und den voraussichtlichen Eintrittszeitpunkten der jeweiligen

Dienstjubiläen ergeben.

Im Übrigen wird auf die Ausführungen im Bericht in Tz. 6 verwiesen.

Stellungnahme und rechtliche Würdigung – Nichtanerkennung zukünftiger

Gehaltsentwicklungen bei der Ermittlung der Jubiläumsgeldrückstellung

§ 14Abs 12 EStG regelt die steuerrechtliche Bildung von Rückstellungen für die Verpflichtung

zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums. Dabei ist die Rückstellung unter

sinngemäßer Anwendung des § 14 Abs 6 Z 1 bis 3, des Abs 6 Z 6 sowie der Abs 8 und 9 EStG zu

bilden.

Die im gegenständlichen Zusammenhang maßgeblichen Bestimmungen ergeben sich aus § 14

Abs 6 Z 2 und Z 3 EStG. Demnach sind gem. Abs 6 Z 2 Jubiläumsgeldrückstellungen erstmals im

Jahr der Jubiläumsgeldzusage zu bilden, wobei Veränderungen der Jubiläumsgeldzusage wie

neue Zusagen zu behandeln sind. Als neue Zusagen gelten auch Änderungen der

Jubiläumsgeldbemessungsgrundlage und Indexanpassungen von Jubiläumsgeldzusagen. Gem.

Abs 6 Z 3 ist der Rückstellung im jeweiligen Wirtschaftsjahr so viel zuzuführen, als bei

Verteilung des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen der Jubiläumsgeldzusage und dem

Zeitpunkt des vorgesehenen Anfalls des Dienstjubiläums auf das einzelne Wirtschaftsjahr

entfällt.

Aufgrund der gesetzlichen Regelungen in Abs 6 Z 2 ist nach Rechtsansicht des Finanzamtes für

Großbetriebe (FAG) unmissverständlich klargestellt, dass jede Änderung der

Jubiläumsgeldzusage bzw. der Jubiläumsgeldbemessungsgrundlage sowie jede Indexanpassung

– worunter auch Lohn- und Gehaltsänderungen zu subsumieren sind – nach der erstmaligen

Zusage bzw. nach dem Diensteintritt ausschließlich wie eine neue Zusage zu behandeln ist.

Aufgrund der gesetzlichen Anordnung in Abs 6 Z 3 ist der Gesamtaufwand aus der

Jubiläumsgeldverpflichtung auf die Jahre beginnend mit der Zusage bis zum voraussichtlichen

Anfall des Jubiläumsgeldes zu verteilen.

Nach den Bestimmungen des EStG ist daher zwingend und ausschließlich das

Gegenwartswertverfahren anzuwenden. Folglich ist – nach dem Rechtsverständnis des FAG –

die Berücksichtigung von zukünftigen Lohn- und Gehaltssteigerungen bei der Berechnung der

Jubiläumsgeldrückstellungen explizit ausgeschlossen, auch wenn diese aus

Vereinfachungsgründen nach dem Teilwertverfahren erfolgt.

Der vom geprüften Unternehmen in der Beschwerde 2017 – 2022 vorgebrachten

Argumentation, das EStG treffe hinsichtlich der für die Rückstellungsberechnung relevanten

Bemessungsgrundlage keinerlei Aussagen, kann das FAG, soweit sich diese Argumentation auf

die Berücksichtigung zukünftiger Lohn- und Gehaltssteigerungen bezieht, aus den zuvor

angeführten Gründen nicht folgen.

Die für die Berechnung von Jubiläumsgeldrückstellungen maßgeblichen Bestimmungen des §

14Abs 6 iVm § 14 Abs 12 EStG sind zwingendes Steuerrecht. Für das FAG ist daher die

Argumentation des Unternehmens, dass die aus den unternehmensrechtlichen Bestimmungen

und der Stellungnahme ARFAC 27 abgeleiteten Bemessungsgrundlagen aufgrund des

Maßgeblichkeitsprinzips auch für die steuerliche Ermittlung angesetzt werden müssten, nicht

nachvollziehbar.

Gem. § 211 Abs 1 UGB sind Rückstellungen mit dem bestmöglich zu schätzenden

Erfüllungsbetrag anzusetzen. In der Stellungnahme AFRAC 27, der grundsätzlich keine

normative Kraft im Sinne eines Gesetzes zukommt, wird ausgeführt, dass bei Jubiläumsgelder,

die mit einem bestimmten Prozentsatz des Monatsbezuges im Zeitpunkt der Fälligkeit eines

Jubiläumsgeldes definiert sind, die voraussichtliche Entwicklung des Monatsbezuges bis zum

Zeitpunkt der Fälligkeit des Jubiläumsgeldes zu berücksichtigen ist.

Eine Maßgeblichkeit des UGB kann grundsätzlich nur dann gegeben sein, wenn zwingendes

Unternehmensrecht auf nachgiebiges Steuerrecht trifft. Trifft aber – wie im gegenständlichen

Fall zwingendes Unternehmensrecht auf zwingendes Steuerrecht, geht aufgrund des

Gesetzesvorbehaltes des § 5 Abs 1 erster Satz EStG das zwingende Steuerrecht immer dem

Unternehmensrecht vor (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 5 Tz 18).

Die vom geprüften Unternehmen in der Beschwerde 2017-2022 angeführte

Vereinfachungsregelung zur Ableitung des steuerlichen Gegenwartswertverfahrens aus dem

Teilwertverfahren ist im Übrigen lediglich eine in den Einkommensteuerrichtlinien genannte,

fakultativ anwendbare Möglichkeit ohne gesetzlichen Normencharakter und daher nach dem

Rechtsverständnis des FAG im gegenständlichen Kontext für die Maßgeblichkeit unbeachtlich.

Die Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz ist nach Rechtsansicht des FAG im

Zusammenhang mit Jubiläumsgeldrückstellungen insoweit gegeben, als diese nach

Unternehmensrecht zwingend zu bilden sind und daher gem. § 5 Abs 1 iVm § 14 Abs 1 EStG

dem Grunde nach auch steuerlich zu bilden sind.

Hinsichtlich der Rückstellungsberechnung sind aber ausschließlich die zwingenden

Bestimmungen des EStG maßgeblich.

Das geprüfte Unternehmen führt in der Beschwerde 2017-2022 aus, dass beim

Teilwertverfahren, im Gegensatz zum Gegenwartswertverfahren, eine Bezugsveränderung

über die gesamte Laufzeit der Verpflichtung verteilt wird und daher der Rückstellungsbetrag

nach dem Teilwertverfahren stets höher als nach dem Gegenwartswertverfahren sei. Der nach

den EStR Rz 3431 vorgesehene Abschlag von 10 % diene dazu, den Rückstellungsbetrag nach

dem Gegenwartswertverfahren aus dem Teilwertverfahren abzuleiten. Das geprüfte

Unternehmen zieht unter Verweis auf Bruckner, ÖStZ 1999, 114ff den Schluss, dass mit diesem

10%igen Abschlag auch der vom Unternehmen ab dem Jahr 2016 erstmalig angesetzte

Gehaltstrend, mit dem alle zukünftigen Gehaltssteigerungen für die gesamte Laufzeit zwischen

dem 31.12.2016 und den voraussichtlichen Eintrittszeitpunkten der einzelnen Dienstjubiläen

berücksichtigt werden, ausgeglichen wäre. Dazu wird auf ausgewählte Details aus dem zuvor

angeführten Artikel verwiesen und Bruckner zitiert, wonach die durchschnittliche Abweichung

zwischen Teilwertverfahren und Gegenwartswertverfahren bei rd. 8,83% liege.

Basierend auf den Überlegungen, dass der pauschale Abschlag von 10% nicht nur die

durchschnittlichen Abweichungen zwischen Gegenwartswert- und Teilwertverfahren

ausgleiche, sondern auch die Differenzen, die sich aus der Berücksichtigung aller zukünftigen

Lohn- und Gehaltssteigerungen ergeben, wird kritisiert, dass das FAG den Rückstellungswert

unsachgemäß doppelt reduziert hätte.

Einerseits weil der Teilwertabschlag von 10% vorgenommen wurde und andererseits weil der

Gehaltstrend nicht anerkannt wurde. Dieser Ansicht kann das FAG aus den folgenden Gründen

nicht folgen. Die Unterschiede der Rückstellungsbeträge zwischen Teilwert- und

Gegenwartswertverfahren ergeben sich nicht erst aufgrund der unterschiedlichen

Berücksichtigung der zukünftigen zum Bilanzstichtag noch nicht fixierten Gehaltssteigerungen

zwischen dem Bilanzstichtag und Anfallszeitpunkt des Dienstjubiläums.

Vielmehr ergeben sich die Unterschiede bereits aus den unterschiedlichen

Verteilungsmodalitäten der zwischen erstmaliger Zusage (idR Eintrittsdatum) und dem

aktuellen Bilanzstichtag tatsächlich erfolgten Gehaltsänderungen bei diesen beiden

Berechnungsverfahren.

Konkret wird beim Teilwertverfahren jede nach der erstmaligen Zusage erfolgte

Gehaltsänderung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Zusage zurückbezogen. Somit kommt es

bei der Berechnung nach dem Teilwertverfahren – bei Ansatz des zum jeweiligen Bilanzstichtag

aktuell zustehenden Bezuges (ohne zukünftige Gehaltserhöhungen) – zu einer automatischen

Nachholung der Bezugserhöhung bis zum Bilanzstichtag, während beim

Gegenwartswertverfahren diese Gehaltsänderungen immer erst ab dem Zeitpunkt der

Änderung berücksichtigt werden.

Schon aus diesem Grund und ohne Berücksichtigung zukünftige Gehaltssteigerungen liegt der

nach dem Teilwertfahren (mit Nachholung der Bezugserhöhungen) ermittelte

Rückstellungsbetrag regelmäßig über jenem, der sich aus der Ermittlung nach dem

Gegenwartsverfahren (mit Verteilung sämtlicher Bezugserhöhungen auf die restliche Dienstzeit

bis zum Dienstjubiläum) ergibt. Dazu führt Bruckner (ÖStZ 1999, 114ff) sehr ausführlich aus,

dass beim Teilwertverfahren die Berechnung der Rückstellung immer auf Basis des aktuellen

Bezuges erfolgt und es damit immer zu einer automatischen Nachholung aller

Bezugserhöhungen zwischen Datum der Zusage und Rückstellungsberechnungszeitpunkt

kommt, während beim Gegenwartswertverfahren sämtliche Bezugserhöhungen auf die

restliche Dienstzeit bis zum Dienstjubiläum verteilt werden.

Nach Ansicht des FAG trifft Bruckner in seinem Artikel, entgegen der Interpretation des

geprüften Unternehmens, keine Aussagen zur Behandlung zukünftiger, zum jeweiligen

Rückstellungsberechnungszeitpunkt noch nicht erfolgter Bezugserhöhungen. Seine

Berechnungsmodelle gehen ausschließlich von dem zum jeweiligen Berechnungszeitpunkt

aktuellen Bezug aus. Er beschäftigt sich ausschließlich mit den Auswirkungen, die sich aufgrund

der unterschiedlichen Behandlung jener Bezugssteigerungen ergeben, die zwischen erstmaliger

Zusage und Berechnungszeitpunkt der Rückstellung bereits eingetreten sind. Dabei zeigt

Bruckner auf, dass lediglich auf Basis der zum jeweiligen Berechnungszeitpunkt bereits

eingetretenen Bezugserhöhungen die Abweichung zwischen Gegenwartswertverfahren (mit

Verteilung der Bezugserhöhungen auf die verbleibende Dienstzeit bis zum Dienstjubiläum) und

Teilwertverfahren (mit Nachholung dieser Bezugserhöhungen) bei durchschnittlich rd. 8,83%

liegt. Er befürwortete daher in seinem Artikel die (letztlich in den EStR umgesetzte)

Möglichkeit, aus Vereinfachungsgründen mittels eines pauschalen Abschlages von rd. 9 % vom

in der Praxis gängigen Teilwertverfahren auf das gem. EStG alleine zulässige

Gegenwartswertverfahren umzurechnen. Vergleicht man die Berechnungsmethode des

geprüften Unternehmens (mit zukünftigen Gehaltssteigerungen, ohne Teilwertabschlag und

unter Ansatz der gleichen Parameter, die Bruckner angewendet hat) mit dem von Bruckner in

seinem Artikel dargestellten Berechnungen zum Gegenwartswertverfahren und

Teilwertverfahren, ergibt sich eine durchschnittliche Abweichung von 60,75% über die gesamte

Laufzeit gegenüber dem Gegenwartswertverfahren und eine Abweichung von durchschnittlich

47,75% gegenüber dem Teilwertverfahren ohne Berücksichtigung zukünftiger

Gehaltssteigerungen.

Unabhängig davon, dass aus den EStR keine über das Gesetz hinausgehenden Rechte oder

Pflichten begründet werden können, soll nach Ansicht des FAG der im Gesetz nicht

vorgesehene Teilwertabschlag von 10% zur vereinfachten Ermittlung des

Rückstellungsbetrages nach dem Gegenwartswertverfahren lediglich die Unterschiedsbeträge

zwischen diesen beiden Verfahren pauschal abdecken, die sich alleine aus der

Berücksichtigung jener Bezugsänderungen ergeben, die zwischen erstmaliger Zusage

(=Diensteintritt) und maßgeblichem Zeitpunkt der Rückstellungsermittlung bereits eingetreten

sind.

Der Abschlag umfasst nach dem Rechtsverständnis des FAG aber nicht jene

Unterschiedsbeträge, die sich zusätzlich aufgrund der Berücksichtigung zukünftiger

Gehaltsänderungen ergeben.

Die Berücksichtigung zukünftiger Gehaltssteigerungen ist gesetzlich aufgrund der

verpflichtenden Anwendung des Gegenwartswertverfahrens explizit ausgeschlossen. Sollte der

10%ige Abschlag – wie das Unternehmen vermeint – auch jene zukünftigen

Gehaltssteigerungen zwischen maßgeblichen Rückstellungsermittlungszeitpunkt und Eintritt

des Dienstjubiläums abdecken, würde diese Vorgehensweise eine unverhältnismäßige und

sachlich wohl nicht gerechtfertigte Schlechterstellung jener Steuerpflichtigen bewirken, die

gem. § 14 Abs 12 EStG das Gegenwartswertverfahren anwenden.

Das FAG weist auch darauf hin, dass das geprüfte Unternehmen bei der

Jubiläumsgeldrückstellungsberechnung den Teil der Jubiläumsgeldrückstellung, der auf die

Berücksichtigung des Gehaltstrends entfällt, gesondert ermittelt hat. Jener Teil der

Jubiläumsgeldrückstellung, der keinen zukünftigen Gehaltstrend umfasst, wurde vom

geprüften Unternehmen mit dem Teilwertabschlag iHv 10% vereinfacht aus dem

Teilwertverfahren auf das Gegenwartswertverfahren umgerechnet. Insoweit wurden lediglich

die Unterschiedsbeträge zwischen Teilwertverfahren und Gegenwartswertverfahren, die sich

aus der Nachholung der bis zum jeweiligen Bilanzstichtag bereits erfolgten Bezugserhöhungen

ergeben, ausgeglichen. Der Teil der Jubiläumsgeldrückstellung, der auf die Berücksichtigung

der zukünftigen Lohn-und Gehaltssteigerungen zwischen zum Bilanzstichtag 31.12.2016 und

dem Eintritt des jeweiligen Dienstjubiläums entfällt, wurde gesondert berechnet und zusätzlich

steuerlich geltend gemacht. Da vom FAG im Rahmen der Außenprüfung ausschließlich dieser

zusätzlich geltend gemachte Rückstellungsteil nicht anerkannt wurde, ist es nach Ansicht des

FAG zu keiner doppelten Kürzung gekommen.

Im Übrigen wird auf die ausführliche Begründung im Bericht in Tz. 6 verwiesen.

Sollte der Rechtsansicht des geprüften Unternehmens gefolgt werden, wird vorsorglich

beantragt bei der erstmaligen Berücksichtigung des Gehaltstrends bei der Berechnung der

Jubiläumsgeldrückstellung das Nachholverbot zu berücksichtigen.“

Die Richterin fertigte in der Folge am 11. Juni 2025 einen Beschluss aus, in dem sie den

Parteien den bisherigen Verfahrenslauf und den bisher festgestellten, vorläufigen Sachverhalt

zur Stellungnahme und Ergänzung übermittelte.

Die Stellungnahme der Amtspartei langte am 2. Juli 2025 ein. Der festgestellte Sachverhalt

wurde bestätigt und wurde die Berechnung der sich aus der Auflösung wegen

Nichtanerkennung der Abfertigungsrückstellung für 2019 ergebende Aufwand rechnerisch

ermittelt.

Mit Beschluss vom 11. Juli 2025 wurde der Bf. die Stellungnahme der Amtspartei übermittelt

und wurde die telefonisch vereinbarte Fristverlängerung bis 8. August 2025 bestätigt.

Am 8. August 2025 wurde seitens der steuerlichen Vertretung eine Stellungnahme eingebracht

und wurde hinsichtlich Privatstiftung ausgeführt:

„§ 27 Abs 5 Z 9 EStG sieht vor, dass die Einkünfte um die steuerlich maßgebenden

Eingangswerte zu kürzen sind. Nach Tanzer ergibt sich aus der Bestimmung des § 27 Abs 5 Z 9

EStG keine Begrenzung des Kürzungsbetrages mit dem Zuwendungsbetrag (Tanzer in

Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungssteuerrecht, Rz II/5B9).

Zuwendungen an unbeschränkt steuerpflichtige unter § 7 Abs 3 KStG fallende Körperschaften

sind Immer im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen, auch wenn sie

Substanzauszahlungen bei der Zuwendenden darstellen, und unterliegen nicht der

Endbesteuerung (StiftR Rz 256). Zuwendungen und auf Ebene der Körperschaft nach

allgemeinen Grundsätzen zu erfassen und eine etwaige Kapitalertragsteuer ist im Wege der

Veranlagung auf die Körperschaftsteuer anzurechnen (keine Endbesteuerungswirkung auf

Ebene einer Körperschaft). In diesem Sinne vertritt Tanzer, dass sich ein Negativsaldo bei

Körperschaften jedenfalls steuerwirksam auswirkt (Tanzer in Arnold/Stangl/Tanzer,

Privatstiftungssteuerrecht, Rz 11/589). Im Übrigen verweisen wir auf unsere Beschwerde vom

30.9.2024zu den Feststellungsbescheiden der Jahre 2019 bis 2022.“

Im Erörterungsgespräch vom 18. September 2025 wurden zunächst die Anträge auf mündliche

Verhandlung und Entscheidung durch den Senat zurückgezogen. Hinsichtlich

Jubiläumsgeldrückstellung wurde auf die Ausführungen im Erörterungstermin zum Verfahren

RV/5101398/2019, der ebenfalls am 18. September 2025 stattfand, verwiesen.

In der Niederschrift finden sich folgende Ausführungen:

„Dazu werden folgende Themen erörtert:

1) Anerkennung dem Grunde nach

Stiftung wurde widerrufen, Widerruf kann nach § 34 PSG nur von einer natürlichen Person

erfolgen.

Daraus folgert die Amtspartei aus dem gesetzlichen Wortlaut, des § 27 Abs. 5 Z 9 EStG

„Letztbegünstigter gemäß § 34″ folgert die Amtspartei, dass auch nur natürliche Personen

anrechnungsberechtigt im Sinne des § 27 Abs 5 Z 9 EStG seien.

Vertreter der Beschwerdeführerin: Unsere Rechtsansicht dazu ist, dass eine juristische Person

zwar die Stiftung nicht widerrufen kann, aber trotzdem an der Kürzung der Eingangswerte

teilhaben kann. Eine gegenteilige Rechtsansicht geäußert von Marschner in RZ 54,

Familienstiftung, wurde von ihm widerrufen mit Schreiben vom 09.04.2024. Dieses wird

nochmals vorgelegt.

Vertreter der belangten Behörde: Wir haben uns auf den Gesetzeswortlaut § 27 Abs. 5 Z 9 EStG

bezogen. Dieser verweist auf § 34 PSG und wir sehen hier keinen Auslegungsspielraum.

Vertreter der belangten Behörde: Begünstigte Person im Sinne des § 27 Abs. 5 Z 9 EStG kann

nach Ansicht der belangten Behörde nur eine natürliche Person sein, auch wenn der Begriff der

begünstigten Person im § 6 PSG geregelt ist.

Vertreter der belangten Behörde: Das ist eine reine Rechtsfrage.

Vertreter der Beschwerdeführerin: Steuerlogisch würde es mehr Sinn machen, die Anrechnung

auch von einer juristischen Person zuzulassen. Die Beschwerdeführerin hat Aus gaben getätigt,

diese sollten sich auswirken.

Vertreter der belangten Behörde: Dies trifft aber auch zu, wenn die Privatstiftung aus einem

anderen Grund als einem Widerruf liquidiert wird.

Richterin: Es wird ein Erlös besteuert, der eigentlich ein Rückfluss aus der Stiftung ist.

Steuerliche Vertretung: Sie behandeln diesen Fall wie eine normale Liquidation. Wie leiten Sie

ab, dass die Ausgaben nicht anerkannt werden können? Wo gibt es im KStG ein Abzugsverbot?

Vertreter der belangten Behörde: Die Privatstiftung ist eine eigentümerlose Institution. Daher

kann ich keine Ausgaben geltend machen. Dies war Thema der vorigen Betriebsprüfung im

Zuge derer eine Teilwertabschreibung nicht anerkannt wurde.

Keine weiteren Ergänzungen.

2) Anerkennung der Höhe nach

Bf. begehrt € 125.219,09, FA beantragt im Falle einer Anerkennung dem Grunde nach €

25.699,98

Vertreter der belangten Behörde: Bis August 2008 war das im § 32 Z 4 geregelt. Im lit. a wird

die Zuwendung geregelt, in lit. b wird der Widerruf geregelt.

Hier wird auf die erhaltene Zuwendung bezuggenommen. Daher ergibt sich eine

betragsmäßige Begrenzung. Man kann nicht mehr angerechnet bekommen, als man

Letztzuwendungen bekommen hat. Auch natürliche Personen sind hier betragsmäßig begrenzt.

Auch eine Körperschaft kann unserer Meinung nach nicht den ganzen Eingangswert

abrechnen, wenn die Letztzuwendung geringer als diese ist. Keinesfalls können Aufwendungen

über Stiftungserrichtung im Sinne des § 27 Abs. 5 Z 9 gegengerechnet werden. Daher können

die Beratungskosten niemals Teil des Eingangswertes werden.

Vertreter der Beschwerdeführerin: Aber die Beratungskosten und auch die gesamten

getätigten Aufwendungen und Zuwendungen an die Privatstiftung stellen einen Aufwand dar,

der abgezogen werden kann, wenn seine Abzugsfähigkeit nicht ausgeschlossen ist.

Vertreter der belangten Behörde: Diese Aufwendungen stellen keine steuerrechtlichen

Betriebsausgaben dar im Sinne des § 4.

Richterin: Die Unterlagen betreffend der Vor-BP wurden bis jetzt nicht vorgelegt.

Vertreter der belangten Behörde: Die Unterlagen werden nachgereicht.

Die Unterlagen der Vor-BP werden vom Finanzamt für Großbetriebe bis 30. September 2025

der Richterin übermittelt. Ebenso werden den steuerlichen Vertretern die Unterlagen

übermittelt.

Richterin: Gibt es noch Ergänzungen bezüglich dieser Anrechnung?

Alle Parteien: Keine Ergänzungen.

Sonstiges:

Aus der Entscheidung betreffend Abfertigungsrückstellung ergibt sich unstrittig eine

Verminderung des steuerlichen Ergebnisses 2019 in Höhe von 123.447,88 Euro.“

Mit Mail vom 18. September 2025 wurde seitens der Amtspartei der BP-Bericht der VorBP

vom 22. Mai 2018 und die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 30.1.2018

übermittelt.

Dort finden sich zur ***1*** Privatstiftung unter TZ 4 folgende Feststellungen:

„Sachverhalt:

Dem Finanzanlagenverzeichnis des Unternehmens kann entnommen werden, dass eine

„Beteiligung“ an einer Privatstiftung in der Höhe von EUR 104.700,00, sowie

Vertragserrichtungskosten in der Höhe von EUR 20.519,09 aktiviert wurden. Im

Prüfungszeitraum erfolgten sodann Teilwertabschreibungen im Jahr 2013 in der Höhe von EUR

70.000,00, sowie im Jahr 2015 im Ausmaß von EUR 17.219,00.

Neue Tatsachen / Beweise:

Erst durch die im Rahmen der Prüfung vorgelegten Unterlagen wurde erstmalig ersichtlich,

dass eine Teilwertabschreibung an der aktivierten Zuwendung an eine Privatstiftung

vorgenommen wurde.

Als diesbezüglichen Beweis wird der vorgelegte Kontoauszug betreffend die Privatstiftung zum

31.12.15mit handschriftlichen Ergänzungen angeführt.

Prüferfeststeilung /Rechtliche Würdigung:

Charakteristikum der Privatstiftung ist der Umstand, dass es sich dabei um ein

„eigentümerloses“ Vermögen handelt, dem kraft Gesetz Rechtspersönlichkeit zuerkannt wird.

Diese „Eigentümerlosigkeit“ bedeutet, im Gegensatz zu den meisten anderen juristischen

Personen, dass eine Privatstiftung weder über Eigentümer noch über Mitglieder oder

Gesellschafter verfügt. Eine Beteiligung als Gesellschafter oder Mitglied ist somit

definitionsgemäß unmöglich (Arnold in Arnold (Hrsg), Privatstiftungsgesetz – Kommentar3

(2013) zu § 1 PSG – Begriff, Rz. 8) Folglich kann eine Stiftung niemals ein Bestandteil des

Finanzanlagevermögens eines Unternehmens sein und dadurch einer etwaigen

Teilwertabschreibung zugänglich gemacht werden. Dies bedingt, dass die im Prüfungszeitraum

vorgenommenen Teilwertabschreibungen zur Gänze zu neutralisieren sind und die

Privatstiftung aus dem Finanzanlagevermögen auszuscheiden ist (siehe auch Marschner in

Jakom EStG, 10. Aufl. 2017, § 4, Rz. 418).“

Mit Mail vom 23.9.2025 wurde von der Prüferin eine Nachricht samt Berechnung übermittelt,

in welchem die mit der steuerlichen Vertretung abgestimmten Beträge zum Punkt

„Berechnungsdifferenzen 2020 und 2021″ dargelegt wurden.

Mit Mail vom 30.9.2025 wurde seitens der steuerlichen Vertretung ein Mail übermittelt, worin

ausgeführt wird, dass es für die Errichtung der ***1*** Privatstiftung einen betrieblichen

Grund aus Sicht der Bf. gegeben habe. Es habe die Überlegung bestanden, Beteiligungen an

anderen Gesellschaften von der Bf. an die Privatstiftung zu übertragen, um diese aus dem

Einflussbereich der GT herauszulösen und damit eine Konsolidierungspflicht zu vermeiden.

Dazu wurde im Anhang ein Schreiben von LeitnerLeitner vom 20.7.2007 an die Bf. übermittelt.

II. Das Bundesfinanzgerichthat erwogen:

1. Sachverhalt

Die Bf. ist Gruppenmitglied einer Unternehmensgruppe mit Gruppenträger GT. Der

Bilanzstichtag ist der 31.12. des Jahres. Die Bf. ermittelt ihren Gewinn nach § 5 EStG.

In der Beschwerde vom 30.9.2024 wurde auf eine Beschwerdevorentscheidung verzichtet und

wurde die Beschwerde innerhalb von drei Monaten an das Bundesfinanzgericht vorgelegt. Das

Unterbleiben einer Beschwerdevorentscheidung erfolgte demnach nach § 262 Abs. 2 BAO zu

Recht.

Die Beschwerde wurde dem Bundesfinanzgericht mit Vorlagebericht vom 30.12.2024

hinsichtlich der Jahre 2017 bis 2021 vorgelegt.

Das Verfahren hinsichtlich des Jahres 2022 wurde separat im Jahr 2025 vorgelegt und wird

nach Ablauf der Revisionsfrist oder nach Revision und Entscheidung durch den

Verwaltungsgerichtshof entschieden.

1) Abfertigungsrückstellung

Zum Sachverhalt betreffend Abfertigungsrückstellung wird auf die Entscheidung vom 10.

Dezember 2024, (BFG 10.12.2024, RV/5101309/2018) verwiesen. Der dort festgestellte

Sachverhalt wird dieser Entscheidung zugrunde gelegt. Gegen die Entscheidung wurde keine

Revision erhoben. Lt. Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 8. August 2025 ist dieser

Punkt nicht mehr verfahrensgegenständlich und wurde die Entscheidung anerkannt. Formal ist

die Beschwerde vom 27. Mai 2017 unerledigt geblieben und wurde dem Beschwerdebegehren

im verfahrensgegenständlichen Bescheid vom 18. März 2024 nicht Folge gegeben. Daher gilt

die Beschwerde vom 27. Mai 2017 auch gegen den nunmehr verfahrensgegenständlichen

Bescheid vom 18.3.2024 gerichtet.

Die Nichtanerkennung der Abfertigungsrückstellung führt unstrittig zu einer Reduktion des

steuerlichen Ergebnisses 2019 um € 124.447,88.

2) Jubiläumsgeldrückstellung

Zum Sachverhalt betreffend Jubiläumsgeldrückstellung darf, um Wiederholungen zu

vermeiden, auf die Seiten 22 und 23 der Entscheidung BFG vom 29. September 2025,

RV/5101398/2019, verwiesen werden.

Der dort festgestellte Sachverhalt wird unverändert dieser Entscheidung zugrunde gelegt.

3) ***1*** Privatstiftung

Die ***1*** Privatstiftung wurde mit Stiftungsurkunde vom 27.8.2007 von Bf., Mag. VN

**2***, Mag. VN2 ***2*** und VN3 ***3*** als Stifter > errichtet. Von Bf. getätigte

Geldzuwendungen an die ***1*** Privatstiftung iHv 104.700 € (gewidmete Bareinlage

69.700,00 € und 35.000,00 € Zuschuss) wurden anlässlich der Errichtung der Stiftung im Jahr

2007geleistet und gemeinsam mit Beratungskosten iHv 20.519,09 € am Konto 12547

„Stifterrechte“ als Anschaffungskosten für den Vermögenswert „***1*** – Privatstiftung“ im

Rechnungswesen der Bf. verbucht.

Bei den zugewendeten Vermögenswerten handelt es sich um „Altvermögen“. (Zuwendung an

die Privatstiftung bis 31.7.2008)

Im Zuge der vorangegangenen Außenprüfung wurden die 2013 und 2015 vorgenommenen

Abschreibungen dieses Vermögenswertes iHv 70.000,00 € bzw. 17.219,00 € steuerlich

neutralisiert, da eine Privatstiftung als eigentümerlose Körperschaft weder über Eigentümer,

Mitglieder oder Gesellschafter verfügt, folglich auch nicht Bestandteil des

Finanzanlagevermögens eines Unternehmens sein kann und daher auch keine

Teilwertabschreibung möglich ist. Im Übrigen wurde festgestellt, dass die Privatstiftung aus

diesem Grund steuerlich aus dem Finanzanlagevermögen auszuscheiden ist.

Bei der ***1*** Privatstiftung handelt es sich nicht um eine betriebliche Privatstiftung gem.

§ 4Abs 11 Z 1 EStG.

Am 16.11.2015 wurde die Stiftung mit Notariatsakt von den Stiftern VN ***2***, VN2 ***2***

und VN3 ***3*** entsprechend dem in der Stiftungsurkunde vorbehaltenen Widerrufsrecht

widerrufen.

Das Guthaben aus der Abwicklung lt. der am 2.2.2017 aufgestellten „korrigierten

Schlussrechnung zum 30.12.2016″ iHv 25.699,98 € wurde ohne KESt Abzug an die

letztbegünstigte Bf. zugewendet und vom geprüften Unternehmen als Ertrag verbucht.

Nach Abwicklung wurde die Privatstiftung per 21.6.2017 aus dem Firmenbuch gelöscht.

Der unternehmensrechtlich ausgewiesene Buchwert iHv. 38.000,- € wurde 2017

aufwandswirksam ausgebucht. In der steuerlichen MWR 2017 wurden die steuerlichen

Korrekturen der vorangegangenen Außenprüfung iHv 87.219,00 € abgerechnet. Somit wurden

2017steuerlich 125.219,09 € als Betriebsausgabe geltend gemacht. Diese wurde von der

Betriebsprüfung nicht anerkannt.

4) Korrektur Vorzeichenfehler

Die Berechnungsdifferenz konnte zwischen den Parteien geklärt werden. Dies ergibt sich aus

dem Mail der Amtspartei vom 23.9.2025. Zur Berechnung wird auf das Ende dieser

Entscheidung verwiesen.

2. Beweiswürdigung

Der Sachverhalt ist unstrittig, dies wurde in den Erörterungsterminen vom 18. September 2025

sowohl betreffend Jubiläumsgeldrückstellung als auch betreffend Privatstiftung bestätigt.

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung 2018, teilweise Stattgabe 2017, 2019 bis

2021)

1) Abfertigungsrückstellung

Zur rechtlichen Beurteilung betreffend Abfertigungsrückstellung wird auf die Entscheidung

vom 10. Dezember 2024, (Bundesfinanzgericht 10.12.2024, RV/5101309/2018) verwiesen. Die

dortige rechtliche Beurteilung wird auch dieser Entscheidung zugrunde gelegt. Gegen die

Entscheidung wurde keine Revision erhoben. Lt. Schreiben der steuerlichen Vertretung ist

dieser Punkt nicht mehr verfahrensgegenständlich. Die Beschwerde war in diesem Punkt

abzuweisen. Die Abweisung führt zu einer Änderung im Jahr 2019. (siehe Punkt 4)

2) ***1*** Privatstiftung

Nach § 3 Abs. 1 PSG können Stifter einer Privatstiftung eine oder mehrere natürliche oder

juristische Personen sein.

Gemäß § 34 PSG kann eine Privatstiftung vom Stifter nur dann widerrufen werden, wenn er

sich den Widerruf in der Stiftungserklärung vorbehalten hat. Einem Stifter, der eine juristische

Person ist, kann ein Widerruf nicht vorbehalten werden.

Nach § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch

den Betrieb veranlasst sind.

Nach § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988 in der am 31.12.2017 gültigen Fassung gilt:

„Für Zuwendungen an und von Privatstiftungen gilt folgendes:

1.Zuwendungen an Privatstiftungen sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen

Betriebsausgaben:

a) Die Privatstiftung dient nach der Stiftungsurkunde und der tatsächlichen Geschäftsführung

ausschließlich und unmittelbar dem Betriebszweck des stiftenden Unternehmers oder auch mit

diesem verbundener Konzernunternehmen. Verteilt die Privatstiftung die Zuwendungen

gemäß § 13 Abs. 1 Z 1 vorletzter Satz des Körperschaftsteuergesetzes 1988, sind die

Zuwendungen gemäß dieser Verteilung abzugsfähig.

b) Die Privatstiftung dient nach der Stiftungsurkunde und der tatsächlichen Geschäftsführung

der Unterstützung betriebszugehöriger Arbeitnehmer. Die Zuwendungen des stiftenden

Arbeitgebers sind dabei nur in dem in Abs. 4 Z 2 lit. b genannten Ausmaß und nur unter

folgenden Voraussetzungen als Betriebsausgabe abzugsfähig:

(…)

Die Stiftungsurkunde sieht vor, dass das Vermögen bei Auflösung der Privatstiftung nur den

Begünstigten zufällt und bei Fehlen von Begünstigten nur für gemeinnützige, mildtätige oder

kirchliche Zwecke im Sinne der Bundesabgabenordnung verwendet werden darf.

c) Die Privatstiftung dient nach der Stiftungsurkunde und der tatsächlichen Geschäftsführung

ausschließlich und unmittelbar der Weitergabe von Beteiligungserträgen im Sinne des § 10

Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 aus Beteiligungen am Unternehmen des

Arbeitgebers oder an mit diesem verbundenen Konzernunternehmen. Verteilt die

Privatstiftung die Zuwendungen gemäß § 13 Abs. 1 Z 1 vorletzter Satz des

Körperschaftsteuergesetzes 1988, sind die Zuwendungen gemäß dieser Verteilung abzugsfähig.

Stifter laut der Stiftungsurkunde können nur der Arbeitgeber, die mit diesem verbundenen

Konzernunternehmen und die innerbetrieblich bestehende gesetzliche

Arbeitnehmervertretung sein. Die Zuwendungen des Stifters sind dabei nur insoweit

abzugsfähig, als es sich um Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers oder an mit

diesem verbundenen Konzernunternehmen oder um den für die Anschaffung solcher

Beteiligungen notwendigen Geldbetrag, weiters um Aufwendungen für die Gründung und die

laufende Betriebsführung der Stiftung handelt und folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

(…)“

§ 27Abs. 5 Z 9 EStG 1988 in der am 31.12.2017 gültigen Fassung lautet: „Ist ein Stifter im Falle

des Widerrufs einer nicht unter § 4 Abs. 11 Z 1 fallenden Privatstiftung Letztbegünstigter

gemäß § 34 des Privatstiftungsgesetzes, sind die Einkünfte auf seinen Antrag um die steuerlich

maßgebenden Werte seiner vor dem 1. August 2008 getätigten Zuwendungen an die

Privatstiftung zu kürzen. Dies gilt nur dann, wenn der Stifter diese Werte nachweist. Für

Zuwendungen nach dem 31. Juli 2008 erfolgt die Kürzung um den Letztstand des

Evidenzkontos gemäß Z 8 lit. c. Die Kürzung gilt sinngemäß für den Widerruf einer

ausländischen Stiftung oder sonstigen Vermögensmasse, die jeweils mit einer Privatstiftung

vergleichbar sind, mit der Maßgabe, dass die nach österreichischem Steuerrecht ermittelten

Werte anzusetzen sind. Voraussetzung für die Kürzung bei Widerruf einer ausländischen

Stiftung (Vermögensmasse) ist, dass für die Zuwendung an die ausländische Stiftung

(Vermögensmasse) Stiftungseingangssteuer oder Erbschafts- oder Schenkungssteuer entrichtet

wurde.“

Aus den zitierten Rechtsvorschriften ergibt sich für den gegenständlichen Fall folgendes:

Charakteristikum der Privatstiftung ist der Umstand, dass es sich um ein „eigentümerloses“

Vermögen handelt, dem kraft Gesetz Rechtspersönlichkeit zuerkannt wird. Diese

„Eigentümerlosigkeit“ bedeutet, dass eine Privatstiftung weder über Eigentümer noch über

Mitglieder oder Gesellschafter verfügt. Der Stifter kann seine Zuwendung nicht als

Wirtschaftsgut aktivieren. (Marschner in Jakom EStG, 10. Aufl. 2017, § 4, Rz. 418) Die Vor-BP

hat deshalb die Privatstiftung zu Recht steuerrechtlich aus dem Finanzanlagevermögen

ausgeschieden.

Wie aus § 3 Abs. 1 PSG ausdrücklich ersichtlich, können juristische Personen Stifter einer

Privatstiftung sein.

Sie können diese Privatstiftung allerdings nach § 34 PSG ausdrücklich nicht widerrufen.

Strittig ist zwischen den Parteien in rechtlicher Sicht, ob sich aus dem Ausschluss vom Widerruf

einer Privatstiftung für juristische Personen ergibt, dass sie auch von der Anrechnung der

Stiftungseingangswerte ausgeschlossen sind, wovon die Amtspartei ausgeht, da § 27 Abs. 5 Z 9

EStG 1988 auf § 34 PSG verweist.

Dieser Ansicht wird seitens der Richterin nicht gefolgt. Unstrittig wurde die Stiftung gemäß

§ 34PSG von einer hierzu berechtigten natürlichen Person widerrufen. Unstrittig war auch die

Bf. Stifter.

Nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut „Ist ein Stifter im Falle des Widerrufs einer nicht

unter § 4 Abs. 11 Z 1 fallenden Privatstiftung Letztbegünstigter gemäß § 34 des

Privatstiftungsgesetzes, sind die Einkünfte auf seinen Antrag um die steuerlich maßgebenden

Werte seiner vor dem 1. August 2008 getätigten Zuwendungen an die Privatstiftung zu

kürzen.“ ergibt sich nach Ansicht der Richterin, dass jeder Stifter nach einem Widerruf die

Stiftungseingangswerte anrechnen darf. Hätte der Gesetzgeber dies ausschließen wollen, hätte

er „ist ein Stifter im Falle seines Widerrufs…“ formuliert. Dass die Bf. die Stiftung nicht

widerrufen kann, ändert zudem nichts an ihrer Stellung als Letztbegünstigte.

Eine Nichtanwendung dieser Gesetzesbestimmung auf juristische Personen würde ihrer

Zielsetzung, die Rückgabe des seinerzeit übergebenen Vermögens an den Stifter

ertragsteuerlich zu begünstigen, zuwiderlaufen. Diesbezüglich wird den Ausführungen der Bf.

gefolgt, zumal für die Ermittlung des Einkommens von juristischen Personen dem Grunde nach

die einkommensteuerlichen Vorschriften maßgeblich s ind, soweit keine spezielleren

Vorschriften im KStG enthalten sind.

Diese Rechtsansicht wird auch von Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht2 (2009) Rz II/585 geteilt,

wo ausgeführt wird:

„Nur wenn die (gesamte) Auflösung einer Privatstiftung durch einen – rechtsgültigen – Widerruf

iSd § 34 PSG bewirkt wird, greift die Kürzungsbestimmung ein. Andernfalls, also in Verfolgung

aller anderer Auflösungsgründe iSd § 35 Abs 1 PSG, steht nicht einmal dem Stifter diese

Begünstigung zu. Die Rechtsmöglichkeit der Eingangskürzung erstreckt sich nur auf „den

Stifter“ im Rechtssinn von § 34 PSG (arg dessen ausdrückliche und alleinige Zitierung in § 27

Abs 1 Z 9 erster Satz EStG). Diese mittelbare Tatbestandswirkung führt dazu, dass eine Person,

der gar kein Widerrufsrecht gegenüber der Stiftung zusteht, auch in ihrer Eigenschaft als

(Gesamt-)Rechtsnachfolgerin eines Stifters davon niemals Gebrauch machen kann.

Körperschaften, die nicht befähigt sind, eine Stiftung zu widerrufen, dieses Recht steht nur

natürlichen Personen als Stiftern zu (arg § 34 zweiter Satz PSG), können dennoch an der

Kürzung um die Eingangswerte teilhaben. Dies ist dann der Fall, wenn eine physische Person

als (Mit-)Stifterin von ihrem Widerrufsrecht wirksam Gebrauch gemacht hat.“

Die Betriebsprüfung stützte diese Nichtanrechnung vorrangig auf Marschner, Optimierung der

Familienstiftung, 4. Aufl,2019, Tz 1470: „§ 27 Abs 5 Z 9 EStG stellt auf den Stifter als

Letztbegünstigten gemäß § 34 PSG ab. Dies bedeutet, dass nur natürliche Personen

anrechnungsberechtigt sind. Juristische Personen als Stifter erhalten keine Anrechnung, da

diese nicht widerrufsberechtigt sind (Rz 54).“ Diese Rechtsansicht wurde von ihm jedoch im

Schreiben vom 9.4.2024 an die steuerliche Vertretung nicht aufrecht erhalten.

Grundsätzlich kann daher die Bf. nach Ansicht der Richterin die Stiftungseingangswerte

anrechnen.

Fraglich ist, in welcher Höhe dies möglich ist.

Die Amtspartei führte diesbezüglich im Vorlagebericht vom 30.12.2024 aus, dass die

Übertragung des Restvermögens an die Letztbegünstigten einer Zuwendungsbesteuerung

unterliege. Bei Anwendung des § 27 Abs. 5 Z 9 EStG handle es sich um eine

Kürzungsbestimmung, wonach der Stifter als Letztbegünstigter bei „Altvermögen“ (Zuwendung

an die Stiftung vor dem 1.8.2008) auf Antrag seine steuerlichen Eingangswerte (in diesem Fall

€ 104.700) von der Bemessungsgrundlage (in diesem Fall € 25.699,98) abziehen könne. Diese

Anwendung des § 27 Abs 5 Z 9 EStG könne demnach nicht dazu führen, dass über die

erfolgswirksame Übertragung des Restvermögens (Konto 5456 2017: € 25.699,98) hinaus, die

gesamte seinerzeitige Zuwendung inklusive „aktivierter“ Beratungskosten (€ 125.219,09)

aufwandswirksam werde. Die Anrechnung gem. § 27 Abs 5 Z 9 EStG könne, nach Ansicht der

belangten Behörde vorbehaltlich der Ausführungen im vorhergehenden Punkt a) maximal bis

zu einem Betrag in Höhe von € 25.699,98 aufwandswirksam werden. Im Falle der Stattgabe der

Beschwerde in diesem Punkt dem Grunde nach, werde beantragt, dass ein Anrechnungsbetrag

iHv. maximal € 25.699,98 berücksichtigt werde.

Die Bf. führte dazu in ihrem Schreiben vom 8.8.2024 aus: „§ 27 Abs 5 Z 9 EStG sieht vor, dass

die Einkünfte um die steuerlich maßgebenden Eingangswerte zu kürzen sind. Nach T anzer

ergibt sich aus der Bestimmung des § 27 Abs 5 Z 9 EStG keine Begrenzung des

Kürzungsbetrages mit dem Zuwendungsbetrag (Tanzer in Arnold/Stangl/Tanzer,

Privatstiftungssteuerrecht, Rz II/5B9).

Zuwendungen an unbeschränkt steuerpflichtige unter § 7 Abs 3 KStG fallende Körperschaften

sind immer im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen, auch wenn sie