Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
Die Beschwerdeführerin (Bf) ist eine GmbH deren Geschäftstätigkeit das Halten von
Grundstücken sowie die Vermietung von Liegenschaften ist.
Im Zuge einer die Jahre 2003 bis 2007 umfassenden Betriebsprüfung hinsichtlich Umsatzsteuer
und Körperschaftsteuer wurde festgestellt, dass bei der Vermietung der Liegenschaften mit
den Adressen „***1***“ und „***2***“ (kurz: ***3*** und ***4***) in ***5***, nicht die
Absicht der Einnahmenerzielung im Vordergrund stehe, sondern die Vorteilszuwendung an den
Geschäftsführer der Bf und Stifter jener Privatstiftung, die die Anteile an der Bf halte. Eine
Vermietungstätigkeit an fremde Dritte sei nie vorgesehen gewesen. Zum einen seien
Grundstücke vom Geschäftsführer gekauft, unter Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs
aufwändig renoviert und an diesen rückvermietet worden („Stammhaus“). Zum anderen sei die
angrenzende Liegenschaft erworben, eine aufwändig gestaltete Villa („Neubau“), nach den
individuellen Wünschen, Geschmack und Anforderungen des Geschäftsführers, errichtet und
ihm zu Wohnzwecken vermietet worden. Es liege insgesamt keine unternehmerische Tätigkeit
vor.
Der Vorsteuerabzug wurde mit Bescheiden vom jeweils 3.6.2009 versagt und die Besteuerung
der Mieteinnahmen rückgerechnet.
Dagegen wurde Berufung eingebracht und diese am 9.8.2009 dem damaligen UFS vorgelegt.
Mit Beschluss vom 19.5.2014, RV/7102863/2009, wurden die bekämpften Bescheide vom BFG
aufgehoben und gemäß § 278 BAO die Angelegenheit zur Erlassung neuer Bescheide an das
Finanzamt zurückverwiesen, da ua eine Berechnung der Renditenmiete nicht erfolgt sei.
Am 19.5.2015 wurden daraufhin neue Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2008,
Köperschaftsteuerbescheide 2003-2005 sowie Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2007
und 2008 erlassen. In der Begründung wurde eine Berechnung der Renditenmiete auf Basis des
umgekehrten Ertragswertverfahrens durchgeführt.
Darüber hinaus wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass die Vermietung nicht fremdüblich sei.
Es sei unklar, welche Betriebskosten im Vertrag inkludiert wären. Die Kosten für die
Reinigungskraft sowie die Vermietung des „***6***“ seien im Mietanbot generell nicht
erwähnt. Es liege daher eine verdeckte Ausschüttung vor und die geltend gemachten
Vorsteuern stünden nicht zu.
Dagegen brachte die Bf mit Schriftsatz vom 20.6.2015 Beschwerde ein und führte zur
Begründung zusammengefasst aus, dass die Mieten marktkonform gewesen seien. Das sog.
„***6***“ sei eindeutig Teil der Vermietung. Zu den in der Miete eingerechneten
Betriebskosten würden sämtliche Betriebskosten im Sinne des MRG gehören. Die
Reinigungskraft sei bereits im Mietvertrag für die ***3*** inkludiert. Sie sei deswegen nicht
für die ***4*** noch einmal erwähnt worden. Dies falle unter den Überbegriff „Hausmeister“
im Mietanbot. Der Mietvertrag sei mündlich abgeschlossen worden um eine Vergebührung zu
vermeiden. Es lägen jedoch ohnehin die Mietangebote vor. Diese Vorgehensweise sei üblich. Es
sei nicht ausgeschlossen, dass eine Nutzung durch fremde Dritte in Zukunft erfolge.
Des Weiteren würden unionsrechtliche Bedenken hinsichtlich der Versagung des
Vorsteuerabzuges bestehen. Es werde die Einleitung eines Vorabentscheidungsverfahrens
beim EuGH beantragt. Ergänzend werde vorgebracht, dass ein Vorsteuerausschluss für die
Vermietung von Liegenschaften an ihre Gesellschafter zu fremdüblichen Bedingungen gegen
die Mehrwertsteuersystemrichtlinie verstoße.
Außerdem werde eine Entscheidung durch den Senat sowie die Abhaltung einer mündlichen
Verhandlung beantragt.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom 22.11.2016 wurde die Beschwerde als unbegründet
abgewiesen und darin ausgeführt, dass die Verwendung der Liegenschaften nicht
nachvollziehbar geregelt sei. Es fehle bspw eine Regelung bezüglich der Schwimmbäder. Ein
mündlicher Mietvertrag sei zwar möglich, jedoch liege es üblicherweise auch im Interesse des
Vermieters insbesondere im Falle eines Ausscheidens des Mieters, betreffend Kündigung, oder
sonstigen Schwierigkeiten (zB Schadensfälle) eine absichernde Regelung zu treffen. Der
„gebührenschonende Vertragsabschluss“ sei ebenso ein Vorteil für den Gesellschafter, der bei
einer fremdüblichen Vermietung nicht vorliegen würde. Im Übrigen werde keine marktübliche
Miete vereinnahmt.
Hinsichtlich der unionsrechtlichen Bedenken sei anzuführen, dass § 12 Abs 1 UStG aufgrund
der fehlenden unternehmerischen Tätigkeit und nicht § 12 Abs 2 UStG (Vorsteuerausschluss
bei privatem Wohnraum) zur Anwendung komme. Damit sei Art 176 der MwSt-Syst-RL nicht
relevant.
In der Folge brachte die Bf mit Schriftsatz vom 19.12.2016 einen Vorlageantrag ein.
Mit Vorlagebericht vom 27.5.2019 legte das Finanzamt die Beschwerde dem
Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor. In der Stellungnahme wurde ergänzend ausgeführt,
dass im Vorlageantrag vom 19.12.2016 die Umsatzsteuer 2003 nicht angeführt worden sei. Am
19.1.2017sei sodann ein (weiterer) Vorlageantrag hinsichtlich Umsatzsteuer 2003 eingebracht
worden. Dieser Vorlageantrag sei jedoch verspätet. Der Antrag auf Wiedereinsetzung in den
vorigen Stand sei mit Bescheid vom 16.2.2017 abgewiesen worden. Die Umsatzsteuer 2003 sei
daher nicht verfahrensgegenständlich.
Am 24.4.2025 wurde antragsgemäß eine mündliche Senatsverhandlung durchgeführt, worin
der steuerliche Vertreter der Bf ergänzend zu dem bisherigen Vorbringen ausführte, dass die
Thematik der Renditemiete durch die Rsp des VwGH entwickelt worden sei. Dies sei gesetzlich
nicht gedeckt (Richterrecht). Durch die abstrakte Berechnung der Renditemiete werde der
Steuerpflichtige nach dem besteuert was er verdienen könnte, nicht nach dem was er
tatsächlich verdiene. Diese Pauschalierung sei dem Gesetz nicht zu entnehmen.
Die Berechnung der Renditemiete durch das Finanzamt in der Vorbehaltsbeantwortung vom
12.2.2025sei außerdem überhöht. Das vom Bf vorgelegte Gutachten ergebe einen Renditesatz
von 3,5 %. Dies stehe im krassen Widerspruch zu den vom Finanzamt angeführten 6,1 %.
Hinsichtlich dieser Punkte legte der steuerliche Vertreter der Bf eine zusammenfassende
schriftliche Stellungnahme vor. Außerdem legte er eine Aufstellung der tatsächlich bezahlten
Miete im Vergleich zu der vom Finanzamt berechneten Renditemiete vor.
Die Vertreterin des Finanzamtes hielt dem entgegen, dass die Berechnung des Renditesatzes
durch das Finanzamt eine gängige Berechnungsmethode darstelle. Ein Geschäftsmann möchte
eine möglichst hohe Rendite erzielen. Unter Fremden werde daher eine möglichst hohe Miete
verlangt.
II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
1. Sachverhalt
Das Bundesfinanzgericht stellt auf Basis des oben geschilderten Verwaltungsgeschehens und
der aktenkundigen Unterlagen folgenden entscheidungswesentlichen Sachverhalt fest:
Die Bf, eine GmbH mit Sitz in ***36***, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 1.7.2003
gegründet. Geschäftsführer ist ***7***.
Bis November 2005 war die ***8*** (FN ***9*** – Stifter: ***7***) 100 %ige Gesellschafterin
mit einer Stammeinlage in Höhe von 5 Mio Euro.
Ab 2005 hielt die ***10*** (FN ***13*** – Gesellschafter zu 100 % – ***8***,
Geschäftsführer: ***7***, ***11***) 99 % der Gesellschaftsanteile und die ***12*** (FN
***14*** – Gesellschafter zu 99,98 % – ***8*** und zu 0,02 % – ***15***, Geschäftsführer:
***7*** und ***16***) die restlichen 1 % der Anteile.
Geschäftstätigkeit ist die Vermietung der Liegenschaften „***1***“, „***2***“ und
„***17***“, sowie das Halten der Liegenschaft „***18***“ in ***5***.
***1***:
Mit Kaufvertrag vom 27.8.2003 wurde die Liegenschaft ***3*** bestehend aus den damaligen
EZ ***19***, ***20***, ***21*** und dem Hälfteanteil am Grundstück EZ ***22*** von
***7*** um einen Kaufpreis idHv insgesamt € 3.595.000,00 angekauft. Dieser Wert deckt sich
mit einem Schätzgutachten vom 27.8.2003 (DI ***23***).
Auf der Liegenschaft mit der EZ ***19*** befindet sich das sog. „Stammhaus“. Die Villa hat
eine Nutzfläche von 395,91 m2, wurde ca 1900 errichtet und in den 1970er Jahren grundlegend
renoviert und umgebaut. Weitere intensive Bautätigkeiten und Renovierungen erfolgten in den
1990er Jahren und 2005/2006.
Das Gebäude ist aufwendig und großzügig angelegt und als repräsentatives Wohnhaus
konzipiert. Das Wohnhaus weist eine äußerst aufwendige und teure Ausstattung/Ausführung
auf, die individuell für jeden Raum angefertigt wurde. Hervorzuheben sind die
unterschiedlichen Wandverkleidungen, raumabschliessende Einbaumöbel, individuelle
Badezimmerausstattung und Bodenbeläge.
Auf dem Grundstück mit der EZ ***21*** befindet sich das sog. „***6***“. Dieses wurde 2001
errichtet und ist ebenfalls aufwendig und großzügig angelegt. Es besteht aus einer Tiefgarage
mit Waschküche sowie darüber liegendem Hallenbad mit Fitnessraum. Im 1. Obergeschoß
befindet sich ein Büro mit Duschbad und im 2. Obergeschoß ein Besprechungszimmer mit
Bibliothek. Die Nutzfläche beträgt 404,21 m2. Laut Gutachter hat das „***6***“ eine äußerst
aufwendige und teure Ausstattung und Technik, die individuell für jeden Raum angefertigt
wurde. Hervorzuheben sind die Einbauten im Hallenbad aus Marmor, teilweise hinterleuchtet
und Einbaumöbel die raumbildend sind.
Bau- und Erhaltungszustand beider Gebäude sind laut Gutachter ausgezeichnet.
Auf der Liegenschaft mit der EZ ***20*** befinden sich Grünflächen im Ausmaß von 1.936 m2.
Mit 1.10.2003 wurden die Liegenschaft ***3*** an den Geschäftsführer der Bf auf
unbestimmte Zeit vermietet.
Ein schriftlicher Mietvertrag liegt nicht vor.
Laut Mietanbot vom 1.9.2003 betrug der monatliche Mietzins in den Jahren 2003 bis 2006
€ 10.000,00 (netto) und beinhaltet sämtliche Betriebskosten (wie > Grundsteuer, Kanal- und
Abwassergebühren, Versicherung, Energiekosten sowie Hausmeister und Reinigungskraft). Ab
2007 wurde Monatsmiete auf insgesamt € 11.169,00 (rückwirkend im Jahr > 2008) angehoben.
Die Liegenschaft wurde von ***7*** und seiner Familie zu privaten Wohnzwecken verwendet.
Mit Kaufvertrag ebenfalls vom 27.8.2003 kaufte die Bf die Liegenschaften mit der EZ ***24***
sowie die zweite Hälfte der EZ ***22*** von der ***8*** um einen Kaufpreis idHv
€ 434.600,00.
Auf dem Grundstück mit der EZ ***24*** befindet sich eine Grünfläche im Ausmaß von 1.067
m2. Dieser Garten wurde im Zuge des Neubaus der Liegenschaft „***2***“ neu gestaltet
(nominiert bei den „***25***).
Die EZ ***22***, ebenfalls im Eigentum der Bf weist „sonstige Flächen“ im Ausmaß von 153 m2
auf.
***2***:
Das Grundstück mit der (damaligen) EZ ***26*** wurde am 29.7.2003 von ***27***
angekauft. Der Kaufpreis für die 845 m2 große Grundstücksfläche betrug € 500.000,-. ***27***
wurde ein Wohnrecht bis einschließlich 30.9.2004 eingeräumt.
Zur Gestaltung eines Wohnhauses auf diesem Grundstück wurde von ***7*** ein
Architekturwettbewerb ausgeschrieben. Im Oktober 2004 wurde mit der Errichtung des
Wohnhauses begonnen.
Die Fertigstellung erfolgte am 30.6.2007. Die Nutzfläche der Villa beträgt ca. 321,40 m2. Der
Keller und die Tiefgarage weisen nochmals ca. 200,03 m2 Nutzfläche auf.
Laut einem vorliegenden Schätzgutachten vom 5.10.2012 (DI ***28***) handelt es sich bei
dem Gebäude ***2*** um eine moderne und luxuriöse Villa, die aufwendig und großzügigst
angelegt ist und eine hochwertige dem letzten Stand der Technik entsprechende Haustechnik
inklusive Lift aufweist. Die Bauweise ist unkonventionell. Auf Grund der Geländeform weist das
Objekt ein Volluntergeschoß auf mit direkter Einfahrt von der Hochreitstrasse und wird zum
Teil als Tiefgarage genutzt. Der Rest wird als Keller mit allen erforderlichen Technik- und
Serviceräumen genutzt. Der darüber liegende Bereich besteht aus einem auf verschiedenen
Ebenen liegenden Erdgeschoß sowie einem Obergeschoss. Der Wert der Liegenschaft wurde
zum Stichtag 5.10.2012 mit € 5.970.000,00 angegeben.
Die Innenausstattung des Wohnhauses ist aufwendig und luxuriös gestaltet und wurde
individuell für jeden Raum angefertigt. Hervorzuheben sind die unterschiedlichen
Wandverkleidungen und raumbildenden bzw. raumabschließende Einbaumöbel in Edelhölzern,
individuelle Badezimmerausstattung und Bodenbeläge.
Mit 1.7.2007 wurde diese Liegenschaft, inklusive der Benützung des Gartens an ***7*** zu
privaten Wohnzwecken vermietet.
Ein schriftlicher Mietvertrag liegt ebenfalls nicht vor. Laut vorliegendem Mietanbot vom
31.5.2007verzichtet der Mieter für die Dauer von 20 Jahren auf die Ausübung eines
Kündigungsrechtes, da das Mietobjekt gemäß den Wünschen des Mieters errichtet wurde. Die
monatliche Miete betrug im beschwerdegegenständlichen Zeitraum € 12.800,00 (netto).
Sämtliche Betriebskosten (wie Grundsteuer, Kanal- und Abwassergebühren, Versicherung,
Hausmeister und Reinigungskraft) sind damit abgedeckt.
In den Mietanboten beider Objekte sind folgende Punkte enthalten:
- Mietgegenstand
- Miete, Betriebskosten
- Mietzahlungen
- Mietdauer
- Kündigung
- Instandhaltung der Mietsache
- Rückgabe der Mietsache
Die EZ, welche die Liegenschaften ***3*** und ***4*** betreffen, wurden im Grundbuch
mittlerweile zu den EZ ***20***, EZ ***19*** und EZ ***21*** zusammengefasst.
Die weiteren Liegenschaften der Bf ***18*** und das ***17*** sind für das vorliegende
Beschwerdeverfahren nicht von Relevanz, da eine Anschaffung bzw Vermietung nicht im
beschwerdegegenständlichen Zeitraum erfolgte.
Die Bf beschäftigt im beschwerdegegenständlichen Zeitraum zwei Dienstnehmer:
- ***29*** wurde ab 1.10.2003 als Hausmeister angestellt.
- ***30*** wurde ab 1.7.2005 als Reinigungskraft mit 40 Stunden pro Woche eingestellt.
Die Bf hat für die Liegenschaften ***3*** und ***4*** folgende Anschaffungskosten aktiviert:
| ***3*** | ***4*** | |
| Grund und Boden | 1.302.703,46 | 542.680,53 |
| Gebäude | 3.012.070,54 | 3.826.722,55 |
| Einrichtung | 175.081,75 | |
| Summe | 4.314.774,00 | 4.544.484,83 |
Die Betriebskosten betrugen im beschwerdegegenständlichen Zeitraum (ab 2007 für beide
Liegenschaften):
| 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 |
| 1.173,76 | 13.479,16 | 18.669,70 | 26,914,43 | 20.315,62 | 31.051,92 |
Die Personalkosten betrugen im beschwerdegegenständlichen Zeitraum (ohne
Sonderzahlungen):
| 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | |
| Hausmeister | 2.850,0 | 11.400,00 | 11.400,00 | 11.580,00 | 12.120,00 | 12.120,00 |
| Reinigung | 10.059,00 | 20.118,00 | 20.118,00 | 22.116,00 |
Die Miete inklusive Betriebskosten wurde vom Geschäftsführer monatlich auf das Konto der Bf
überwiesen.
Die Netto-Jahresmieten ohne Betriebskosten und Personalkosten betrugen daher ab dem
ersten vollen Jahr der Vermietung (2004) für die ***3***:
2004: € 95.120,84
2005: € 79.871,30
2006: € 61.387,57
2007: € 81.474,38 (Erhöhung Miete auf mtl. € 11.169,00)
Die Netto-Jahresmieten ohne Betriebskosten und Personalkosten betrugen ab dem ersten
vollen Jahr der Vermietung für die ***4***:
2008: € 120.956,04 (die Betriebskosten sowie die Kosten für das Personal wurden dabei auf die
beiden Liegenschaften je zur Hälfte aufgeteilt).
Die Rohertragsrenditen betrugen im beschwerdegegenständlichen Zeitraum für
„Liegenschaften dieser Art“ 3,5 %, für gut rentierliche Wohnungen zumindest 4 %.
Die jährliche abstrakte Renditemiete für die vorliegenden Vermietungen beträgt daher:
***3***: € 172.590,96 (4 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten idHv € 4.314.774,00)
***4***: € 181.779,39 (4 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten idHv € 4.544.484,83)
Die Bf erzielt seit Beginn der Vermietung im Jahr 2003 bis laufend ausschließlich insgesamt
Verluste aus ihrer Tätigkeit. Die Jahresergebnisse nach Steuerrecht stellen sich wie folgt dar:
2003: € -62.940,22
2004: € -46.135,65
2005: € -30.107,84
2006: € -22.977,16
2007: € -14.040,57
2008: € -152.462,10
2009: € -181.570,63
2010: € -93.342,25
2011: € -81.498,85
2012: € -86.902,47
2013: € -102.892,02
2014: € -88.642,26
2015: € -74.940,46
2016: € -12.395,29
2017: € -68.333,31
2018: € -242.115,79
2019: € -52.188,33
2020: € -80.716,75
2021: € -194.388,44
2022: € -208.046,55
Die Bf machte in den Jahren 2003 bis 2008 folgende Vorsteuern geltend:
| 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | |
| VSt | 4.746,10 | 32.610,29 | 103.237,17 | 293.159,08 | 394.050,01 | 92.835,83 |
2. Beweiswürdigung
Die obigen Sachverhaltsfeststellungen sind aktenkundig. Dagegen sprechende Umstände sind
nicht ersichtlich.
Der Umstand, dass die Kosten für Hausmeister und Reinigungskraft in den Betriebskosten
enthalten sind ergibt sich aus den Mietanboten sowie dem Vorbringen der Bf. Auch in der
mündlichen Verhandlung wird dies vom steuerlichen Vertreter der Bf noch einmal bestätigt.
Im Zuge eines Vorhaltevefahrens beim BFG legte die Bf ein Gutachten vom 8.9.2022
hinsichtlich der Renditemieteberechnung mit Stichtag 2.8.2022 vor. In dem Gutachten werden
die beiden Liegenschaften ***3*** und ***4*** gemeinsam mit einem Verkehrswert idHv
€ 6.600.000,00 zum Stichtag bewertet. Die Rohertragsrenditen für diese > Art Liegenschaften
werden mit 3,5 % angegeben. Der Sachverständige kommt so auf eine Renditemiete idHv
€ 19.300,00 monatlich (3,5 % von 6,6 Millionen).
Zu dem Gutachten ist jedoch Folgendes auszuführen:
Der errechnete Verkehrswert idHv 6,6 Millionen Euro liegt weit unter dem Wert den die Bf im
Zusammenhang mit den Liegenschaften aufgewendet hat (rund 9 Millionen Euro). Die von der
Bf als Anschaffungskosten aktivierten Werte erscheinen nachvollziehbar, da sie sich
weitgehend mit zwei weiteren, ebenfalls von der Bf vorgelegten Gutachten, aus den Jahren
2003 (***3***) und 2012 (***4***) decken.
Das Gutachten aus dem Jahr 2012 bewertete die Liegenschaft ***4*** alleine bereits mit rund
5,9 Millionen Euro. Die Preissteigerung gegenüber den aktivierten > Werten ist auf den
allgemeinen Preissteigerungen von Immobilen in diesem Zeitraum zurückzuführen.
Es entspricht jedoch in keinem Fall der Realität, dass eine Liegenschaft im ***31*** im Ort
***32***, unweit der Landeshauptstadt ***33*** und in unmittelbarer Nähe zum ***34***
im Zeitraum von 2003 bis 2022 an Wert verloren hat. Es ist allgemein bekannt, dass die
Immobilienpreise in diesem Zeitraum enorm gestiegen sind. Dies umso mehr im Bundesland
***33***.
Das Gutachten fasst außerdem beide Liegenschaften zusammen, was aufgrund der
unterschiedlichen Baujahre der Gebäude schwer nachvollziehbar ist.
In dieser Hinsicht kann dem Gutachten vom 8.9.2022 keine Aussagekraft zugemessen werden.
Die vom Bf aktivierten Anschaffungskosten für die Liegenschaften erscheinen dagegen
angemessen und werden durch die weiteren vorliegenden Gutachten bekräftigt.
Das Gutachten weist außerdem als Stichtag den 2.8.2022 auf. Die Bewertung zu diesem
Stichtag ist für den vorliegenden Beschwerdefall nicht relevant, da zur Beurteilung der
Renditemiete das Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals
heranzuziehen ist. Der Wert der Immobilie 19 bzw 15 Jahre nach Anschaffung ist daher nicht
ausschlaggebend.
Das Bundesfinanzgericht geht demnach von den von der Bf aktivierten Werten aus.
Die im Gutachten vom 8.9.2022 angegebenen Rohertragsrendite idHv 3,5% für „Liegenschaften
dieser Art“ befindet sich innerhalb der vom VwGH judizierten Bandbreite (siehe unten).
Die Tabelle der Liegenschaftszinssätze des Sachverständigenverbandes gibt ebenfalls für den
beschwerdegegenständlichen Zeitraum einen Renditesatz zwischen 3% und 5% für
Wohnliegenschaften in guter Lage an:
Die vom Finanzamt herangezogenen Berechnung des Renditesatzes idHv 6,1 % erscheint
dagegen überzogen. Weder aus der Rechtsprechung des VwGH noch aus der eben angeführten
Tabelle ist ein Renditesatz von über 6 % ableitbar.
Da das von der Bf vorgelegte Gutachten von einem Renditesatz idHv 3,5 % für „Liegenschaften
dieser Art“ – also Luxuseinfamilienhäuser – ausgeht, muss der Renditesatz für die Vermietung
von gut rentierlichen Wohnungen darüber liegen. Das BFG geht daher von einem Renditesatz
von 4 % im beschwerdegegenständlichen Zeitraum für die Vermietung von gut rentierlichen
Wohnungen in guter bis mäßig guter Lage aus.
Die Personalkosten im Jahr 2008 wurden aus der Bilanz 2008 entnommen.
3. Rechtliche Beurteilung
3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung)
3.1.1. Umsatzsteuer
Gemäß § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 gelten Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren,
deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) iSd §§ 8 Abs 2
und 12 Abs 1 Z 1 bis 5 KStG sind, nicht als für das Unternehmen ausgeführt.
Gemäß § 8 Abs 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das
Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder
in anderer Weise verwendet wird.
Das entscheidende Merkmal einer verdeckten Ausschüttung iSd § 8 Abs 2 KStG ist die
Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht
unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den
gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, was anhand eines Fremdvergleichs zu ermitteln
ist. Dabei kann auch darauf Bedacht genommen werden, wie ein gewissenhafter, nur auf die
Interessen der Körperschaft Bedacht nehmender Geschäftsleiter gehandelt hätte. Die
Annahme einer verdeckten Ausschüttung ist allerdings ausgeschlossen, wenn die Errichtung
des Gebäudes mit anschließender Nutzungsüberlassung einem Fremdvergleich standhält.
Die dem persönlichen Wohnbedürfnis eines Steuerpflichtigen dienende eigene Wohnung
gehört zum Kernbereich der persönlichen Lebensführung (vgl VwGH 27.1.2011,
2010/15/0197). Die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnimmobilie zur Befriedigung des
eigenen Wohnbedarfs erfüllt weder einen Einkunftstatbestand iSd EStG 1988, noch stellt sie
eine unternehmerische Tätigkeit iSd UStG 1994 dar. Eine Person kann ihren Wohnbedarf auch
dadurch befriedigen, dass sie die Wohnimmobilie durch eine in ihrem Einflussbereich stehende
Körperschaft (GmbH, Privatstiftung etc.) anschaffen oder herstellen und sich sodann von dieser
Körperschaft das Recht auf Nutzung der Wohnimmobilie einräumen lässt. In einem solchen Fall
ist zu prüfen, ob die Körperschaft mit der Nutzungsüberlassung als Unternehmerin zur
Erzielung von Einnahmen tätig wird oder ob die Nutzungsüberlassung erfolgt, um der
nahestehenden Person (Gesellschafter, Stifter etc.) causa societatis Vorteile zuzuwenden.
Dabei kann das causa societatis veranlasste Verhalten der Körperschaft auch im Kleide einer
unternehmerischen Tätigkeit auftreten, weil die Geltendmachung der aus der Anschaffung
bzw. Herstellung resultierenden Vorsteuern angestrebt wird (VwGH 21.6.2023,
Ro 2023/15/0008).
Wie sich aus dem Sachverhalt ergibt, bewohnt der Geschäftsführer der Bf die Liegenschaften
***3*** und ***4*** zur Befriedigung seiner persönlichen Wohnbedürfnisse sowie jene
seiner Familie.
Der VwGH stellte in den beiden Erkenntnissen vom 4.12.2020, Ra 2020/15/0067 und Ra
2020/15/0004, seine bisherige Rechtsprechung hinsichtlich einer von einer GmbH für den
Gesellschafter bzw Begünstigten/Stifter errichteten und an diesen vermieteten Immobilien
umfassend dar. Nach der Rechtsprechung sind demnach vier Konstellationen zu unterscheiden:
1. Gebrauchsüberlassung.
2. Besonders repräsentative Gebäude (verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“).
3. Fälle einer tatsächlich gezahlten Miete von weniger als 50 % der Renditemiete („klassische“
verdeckte Ausschüttung).
4. Fälle einer tatsächlich gezahlten Miete in Höhe von mindestens 50 % der Renditemiete.
Gemäß dieser Judikatur kann die Einräumung einer laufenden Nutzung an einer
Wohnimmobilie durch eine Körperschaft an ihr nahestehende Personen eine bloße Ge-
brauchsüberlassung darstellen, die keine unternehmerische Betätigung iSd UStG begründet.
Erfolgt die Überlassung der Nutzung einer Wohnimmobilie an die nahestehende Person nicht
deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihr einen Vorteil zuzuwenden, so fehlt es an
einer wirtschaftlichen Tätigkeit iSd UStG. Für die erforderliche Abgrenzung zwischen
wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten verweist der VwGH auf das Urteil des
EuGH vom 26. 9. 1996, „Enkler“, C-230/94. Demnach komme es unter Bedachtnahme auf alle
Besonderheiten des Einzelfalls entscheidend darauf an, ob die Nutzungsüberlassung unter
Umständen erfolge, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit für gewöhnlich
ausgeübt werde. Rechtsfolge einer Gebrauchsüberlassung ist, dass keine unternehmerische
Tätigkeit iSd UStG vorliegt und damit der Vorsteuerabzug aus der Errichtung des Gebäudes
nicht zusteht. Die tatsächlich bezahlten Mieten unterliegen nicht der Umsatzsteuer (VwGH
7.12.2020, Ra 2020/15/0067 und Ra 2020/15/0004).
Eine Gebrauchsüberlassung im Sinne der genannten EuGH-Judikatur „Enkler“, C-230/94, ist im
vorliegenden Fall nicht gegeben, da Mieten in der Höhe von monatlich € 10.000,00 und
€ 12.800,00 für die Objekte ***3*** und ***4*** verrechnet und auch bezahlt wurden. Eine
fehlende Einnahmenerzielungsabsicht kann daher nicht unterstellt werden.
Für die Prüfung des Vorliegens einer „Wurzelausschüttung“ (2. Fallkonstellation) ist zunächst
zu untersuchen, ob ein besonders repräsentatives Gebäude oder ein solches, das speziell auf
die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters zugeschnitten ist, vorliegt. Weitere Voraussetzung
ist, dass eine fremdunübliche Miete bezahlt wird.
Bei den Liegenschaften ***3*** und ***35*** handelt es sich unstrittig um Luxus-Immobilien
im Sinne besonders repräsentativer Gebäude, die außerdem speziell auf die Wohnbedürfnisse
des Gesellschafters/Stifters zugeschnitten sind.
Nach der ständigen Rsp des VwGH kommt es bei derartigen besonders repräsentativen
Wohnhäusern für die Wohnbedürfnisse der Gesellschafter der Körperschaft entscheidend nur
darauf an, ob ein Entgelt in Höhe der Renditemiete vereinbart worden ist (zB jüngst VwGH
21.6.2023, Ro 2023/15/0008). Ist dies nicht der Fall, liegt eine verdeckte Ausschüttung an der
Wurzel vor.
Entscheidend für die Frage der Fremdüblichkeit der Miete ist demnach, ob die vereinbarte
Miete von der als angemessen erachteten Miete, der Renditemiete, abweicht.
Nach Ansicht des VwGH ist dafür jener Renditesatz maßgeblich, der sich bei Veranlagung des
Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten in gut rentierliche Immobilien (also
in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt, wobei nach
Auffassung des VwGH im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3 bis 5 % (hier
gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen
sein müsste (vgl nochmals VwGH 20.10.2021, Ra 2019/13/0041).
Der VwGH verlangt somit nicht lediglich, dass der Gesellschafter oder Begünstigte eine
(fremdübliche) Marktmiete bezahlt, sondern dass die gesamte Investition einem
Fremdvergleich standhält. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Investor aus dem Geschäft jene
Rendite erhält, die er bei einer Investition in besser rentierliche Objekte erzielt hätte, kurzum,
wenn die Renditemiete bezahlt wird (zB VwGH 7.12. 2020, Ra 2020/15/0004).
Nach der Rsp des VwGH kommt es in den Fällen einer „Ausschüttung an der Wurzel“ nicht auf
das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes (vgl VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008;
VwGH 20.10.2021, Ra 2019/13/0041).
Es ist daher eine Berechnung der abstrakten Renditemiete vorzunehmen.
Der im Gutachten aus dem Jahr 2022 angewendete Renditesatz id Hv 3,5% kann nur eine
Untergrenze darstellen, da der Gutachter von einem Prozentsatz für „Liegenschaften dieser
Art“, also für Luxus-Einfamilienhäuser, ausging. Für die Renditemiete ist nach der Rsp des
VwGH aber nicht die erzielbare Rendite von Einfamilienhäusern im Luxusbereich relevant,
sondern jene, die bei Vermietung von gut rentierlichen Wohnungen (also etwa kleinere
Wohnungen in guter bis mäßig guter Lage) erzielbar gewesen wäre. Der Renditeprozensatz für
gut rentierliche Immobilien muss demnach ausgehend von dem Gutachten über 3,5 % liegen.
Das BFG geht daher von einem Prozentsatz von 4 % aus, der auch genau in der Mitte der
Bandbriete der vom VwGH angeführten 3-5% liegt (siehe auch Beweiswürdigung).
Die abstrakte Renditemiete für die Liegenschaft ***3*** beträgt bei einem Prozentsatz von 4
% der gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten idHv € 4.314.774,00: € 172.590,96. Bei
einem Prozentsatz von 3,5%, wie von der Bf vorgebracht, € 151.017,09.
Weiters sind von den Jahresmieten die Betriebskosten und die Personalkosten in Abzug zu
bringen. Die Bf bringt selbst vor, dass diese Kosten im vereinbarten Mietzins enthalten sind.
Der Renditesatz in der Bandbreite von 3% bis 5% ist das Verhältnis von Jahresmieterlösen zum
Betrag des investierten Kapitals. Unter Jahresmieterlösen sind die gesamten „Kaltmieten“
innerhalb eines Jahres zu verstehen (vgl BFG 4.5.2017, RV/6100603/2016).
Vom Bf wurden in den Jahren 2004-2007 Mieten („Kaltmieten“) in der Höhe von € 95.120,84,
€ 79.871,30, € 61.387,57 und € 81.474,38 tatsächlich bezahlt.
Die tatsächlich bezahlten Mieten weichen daher zum Teil um nahezu 50 % von der
Renditemiete ab. Dies selbst dann wenn man den Prozentsatz des von der Bf vorgelegten
Gutachtens anwendet.
Hinsichtlich der ***4*** liegt im beschwerdegegenständlichen Zeitraum nur das Jahr 2008 als
vollständiges Jahr des Mietverhältnisses zur Beurteilung vor.
Im Jahr 2008 wurde von der Bf eine Nettojahresmiete von € 120.956,04 bezahlt.
Die abstrakte Renditemiete für dieses Objekt beträgt bei einem Prozentsatz von 4 % der
gesamten Anschaffung und Herstellungskosten idHv € 4.544.484,83: € 181.779,39; bei einem
Prozentsatz von 3,5%: € 159.056,97.
Die tatsächlich bezahlte Miete weicht daher auch bei dieser Liegenschaft deutlich von der
Renditemiete ab.
Zu erwähnen ist weiters, dass bei den Personalkosten die Sonderzahlungen nicht berücksichtigt
wurden. Unter Einbeziehung der Sonderzahlungen, würde sich eine noch geringer Netto-
Jahresmiete ergeben.
Darüber hinaus ist die Gestaltung des Mietverhältnisses auch in anderen Bereichen nicht
fremdüblich. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung wird nach der Rsp des VwGH (zB VwGH
16.12.2009, 2005/15/0058) unter anderem anhand eines Fremdvergleichs ermittelt. Dabei
werden die Verträge zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern an jenen
Kriterien gemessen, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen
entwickelt wurden. Nach diesen Maßstäben muss eine Vereinbarung nach außen ausreichend
zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt
haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden,
widrigenfalls liegen Ausschüttungen bzw. Einlagenvorgänge vor, auch wenn diese Vorgänge in
zivilrechtliche Geschäfte gekleidet werden (zB VwGH 31.03.2000, 95/15/0056, VwGH
14.12.2000, 95/15/0127).
Im vorliegenden Fall liegen keine schriftlichen Mietverträge vor. Es sind lediglich die
Mietanbote vorhanden. Die Mietanbote sind jedoch im Vergleich zu einem fremdüblichen
Mietvertrag nicht vollständig. Eine genaue Beschreibung des Mietobjektes und der Ausstattung
ist nicht enthalten, genauso wie eine exakte Aufgliederung der Nettomiete und der
Betriebskosten. Für einen fremden Dritten ist aus dem Mietanbot nicht ersichtlich welche
Betriebskosten mit welchem Betrag monatlich anfallen. Ein Verteilungsschlüssel der
Betriebskosten auf das jeweilige Objekt und die Gartenflächen ist ebenso nicht vorhanden.
Dies entspricht nicht einer üblichen Vertragsgestaltung, da eine Überprüfung der verrechneten
Betriebskosten für den Mieter so nicht möglich ist. Weiters ist die Nutzung der Gartenflächen
und des „***6***“ nicht geregelt. In dem „***6***“ befinden sich ua. Büroräumlichkeiten.
Wer diese wie und wann nutzen kann, ist nicht ersichtlich. Das gleiche gilt für die Nutzung des
Hallenbades. Es ist nachvollziehbar, dass eine solche Regelung unter Familienangehörigen nicht
notwendig ist. Bei der steuerrechtlichen Anerkennung einer Vermietung an den Gesellschafter
bzw Stifter kommt es aber gerade auf diese Fremdüblichkeit an.
Im vorliegenden Fall wird daher weder eine fremdübliche Miete bezahlt noch ist das
Mietverhältnis in seiner Gesamtheit fremdüblich gestaltet.
Es liegt daher eine verdeckte Ausschüttung an der Wurzel vor und ein Vorsteuerabzug steht
nicht zu.
Hinsichtlich der europarechtlichen Bedenken der Bf wird auf die Rsp des VwGH insbesondere
auf das Erkenntnis vom 21.6.2023, Ro 2023/15/0008 (mwN), verwiesen, in dem der VwGH
ausspricht, dass der Vorsteuerausschluss nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 iVm mit § 8 Abs 2
KStG 1988 unionsrechtlich gedeckt ist. Aufgrund dieser Rsp sieht das Bundesfinanzgericht auch
keine Veranlassung für ein Vorabentscheidungsersuchen beim EuGH.
Zu den Ausführungen der Bf in der mündlichen Verhandlung hinsichtlich der fehlenden
gesetzlichen Regelung, ist anzuführen, dass bei einem Fremdvergleich immer ein Vergleich mit
abstrakten Werten durchgeführt wird. Dies stellt keine Besteuerung nach pauschalen Werten
dar, sondern einen Maßstab zur Prüfung ob dem Gesellschafter ein Vorteil aus seinem
Gesellschaftsverhältnis zukommt, den ein fremder Dritte nicht erhalten würde. Erhält der
Gesellschafter einen solchen Vorteil, bedeutet dies eine verdeckte Ausschüttung an ihn. Der
Vorsteuerausschluss ist eine Folge davon und gesetzlich in § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994
verankert. Die verdeckte Ausschüttung ist ebenfalls gesetzlich in § 8 Abs 2 KStG geregelt. Eine
fehlende gesetzliche Regelung ist daher nicht gegeben.
3.1.2. Körperschaftsteuer:
Außerbetriebliches Vermögen einer Körperschaft liegt dann vor, wenn es sich bei dem
Gebäude um ein besonders repräsentatives oder besonders auf die Vorlieben des
Gesellschafters zugeschnittenes Objekt handelt und keine fremdübliche Miete bezahlt, also bei
einer Ausschüttung an der Wurzel (vgl zB VwGH 20. 3. 2013, 2009/13/0259).
Folge der Zuordnung zum außerbetrieblichen Vermögen ist, dass Aufwendungen, die das
Gebäude betreffen, von der Körperschaft nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden
können. Auf der Ertragsseite gibt es weder eine Hochrechnung auf die Renditemiete noch eine
Versteuerung der vom Gesellschafter tatsächlich bezahlten Miete.
Die Beschwerde war daher abzuweisen.
3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der
Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil
das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche
Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Zur gegenständlichen Rechtsfrage existiert umfangreiche und eindeutige Judikatur des
Verwaltungsgerichtshofes, auf die sich das gegenständliche Erkenntnis stützt. Aus diesem
Grund ist die Revision nicht zuzulassen
(Gruppenträger)
Linz, am 24. April 2025