Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
A. Einkommensteuererklärungen, Bescheide, Beschwerde
Im Rahmen der am 25.05.2021 (Einkommensteuer 2018) bzw. am 10.06.2021
(Einkommensteuer 2021) eingebrachten Erklärungen wurden durch den Beschwerdeführer die
Einkünfte aus seiner Tätigkeit als Stiftungsvorstand einer Privatstiftung (EUR 48.000,00) im
Rahmen eines separaten Betriebes (d.h. getrennt von den Einkünften aus der Tätigkeit als
Rechtsanwalt) gemeldet und die Berücksichtigung eines entsprechenden
Betriebsausgabenpauschales beantragt.
Im Rahmen der angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2018 und 2019,
jeweils vom 09.09.2021, wurde die separate Berücksichtigung der Einkünfte aus der Tätigkeit
als Stiftungsvorstand (inkl. separatem Ansatz des Betriebsausgabenpauschales) nicht
anerkannt und begründend wie folgt ausgeführt:
Gleichlautend zur Prüfung 2012-2016 (siehe Bericht vom 10.04.2019) sind die Einkünfte aus der
Vorstandstätigkeit den Einkünften der Rechtsanwaltskanzlei zuzurechnen, die
Betriebsausgaben-Pauschale ist nicht anzuerkennen.
Mit Schreiben vom 23.09.2021 wurde durch den Beschwerdeführer gegen die obig
angeführten Einkommensteuerbescheide Beschwerde erhoben. Begründend wurde im
Wesentlichen wie bereits im Verfahren betreffend die Jahre 2012 bis 2016 – siehe
diesbezüglich das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 08.01.2026, RV/6100105/2020 –
ausgeführt. Im Wesentlichen wurde – mit näherer Begründung – vorgebracht, dass die
Tätigkeit als Rechtsanwalt strikt von der Tätigkeit als Stiftungsvorstand zu trennen und somit
auch eine Erfassung in zwei separaten Betrieben geboten sei.
B. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht
Die Beschwerde wurde dem Bundesfinanzgericht am 22.10.2021 zur Entscheidung vorgelegt.
Mit Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses vom 28.03.2022 wurde die
Beschwerdesache der nunmehr zuständigen Gerichtsabteilung mit Wirkung ab 01.04.2022
zugeteilt.
Im Rahmen der am 30.09.2025 vor dem Bundesfinanzgericht stattgefundenen mündlichen
Verhandlung wurde durch den Beschwerdeführer zum hier maßgeblichen Sachverhaltsbereich
„Stiftungsvorstand/Betriebsausgabenpauschale“ (d.h. der Tz. 2 des Berichtes über das Ergebnis
der Außenprüfung vom 10.04.2019) einleitend ausgeführt, dass seine diesbezüglichen
Ausführungen in der Beschwerde dahingehend zu korrigieren seien, dass es sich beim
Hauptstifter bzw. Hauptbegünstigten der ***PS*** – entgegen dem diesbezüglichen
Vorbringen in der Beschwerde – nicht um einen Klienten des Beschwerdeführers gehandelt
habe. Vielmehr sei die ***AG*** seit ungefähr Anfang der 1990er-Jahre ein Klient des
Beschwerdeführers gewesen, der Hauptstifter bzw. Hauptbegünstigte habe in dieser Zeit –
nach Erinnerung des Beschwerdeführers – als Aufsichtsratsvorsitzender fungiert. Der
Beschwerdeführer könne sich den Irrtum im Beschwerdevorbringen nur so erklären, dass er im
Zuge der Vertretung der ***AG*** hauptsächlich an den Hauptstifter bzw. Hauptbegünstigten
in seiner Eigenschaft als Aufsichtsratsvorsitzender berichtet habe und dies in der Beschwerde
vermischt habe. Der Beschwerdeführer befinde sich seit 1999 im Stiftungsvorstand der
***AG***, dessen Vorsitzender sei er im Jahr 2008 geworden.
In rechtlicher Hinsicht wurde vom Beschwerdeführer im Wesentlichen auf das bereits
schriftliche erstattete Vorbringen verwiesen und ausgeführt, dass sich aus der Rechtsprechung
des OGH ergebe, dass hinsichtlich der Vereinbarkeit zwischen einer Tätigkeit im
Stiftungsvorstand und einer rechtsanwaltlichen Tätigkeit für den Hauptbegünstigten stets eine
Einzelfallprüfung anzustellen sei. Er selbst hätte eine etwaige Klientenbeziehung mit dem
Hauptbegünstigten der Privatstiftung jedenfalls vor Aufnahme einer Tätigkeit im
Stiftungsvorstand aufgelöst, da bereits der bloße Anschein von Parteilichkeit zu vermeiden sei.
Allerdings werde an dieser Stelle erneut festgehalten, dass mit dem Hauptbegünstigten im
konkreten Fall – entgegen dem Beschwerdevorbringen – überhaupt keine Klientenbeziehung
bestanden habe. Zudem sei er auch nicht als Rechtsanwalt der ***PS*** tätig geworden. Er
habe lediglich die in seinen Zuständigkeitsbereich als Stiftungsvorstand fallenden
Rechtsthemen behandelt.
Der Vertreter des belangten Finanzamtes verweist einleitend auf die Ausführungen in der
Beschwerdevorentscheidung und hält fest, dass auch nach dem bisherigen Vorbringen in der
mündlichen Verhandlung ein „enger Zusammenhang“ zwischen der rechtsanwaltlichen
Tätigkeit des Beschwerdeführers und jener als Stiftungsvorstand bestehe.
Ergänzend wird vom steuerlichen Vertreter des Beschwerdeführers darauf verwiesen, dass
dem Beschwerdeführer für seine Tätigkeit als Stiftungsvorstand ein Pauschalhonorar gewährt
worden sei. Dies entspreche nicht der üblichen Vorgehensweise eines Rechtsanwaltes, der sein
Honorar überwiegend entweder auf Stundensatzbasis oder auf prozentueller Basis berechne,
Pauschalhonorare seien ungewöhnlich. Zudem seien die Honorare für die Tätigkeit als
Stiftungsvorstand auch nicht auf das Geschäftskonto der Rechtsanwaltskanzlei, sondern auf
das Privatkonto des Beschwerdeführers überwiesen worden.
Der Vertreter des belangten Finanzamtes erwidert, dass die Art der Entlohnung nicht darüber
bestimmen könne, ob im konkreten Fall ein oder zwei Betriebe vorliegen.
Befragt zur Ausgestaltung der Tätigkeit als Stiftungsvorstand – konkret, unter Verwendung
welcher „Betriebsmittel“ diese Tätigkeit ausgeführt wurde – teilt der Beschwerdeführer mit,
dass die Treffen des Stiftungsvorstandes meist in den Räumen der ***AG*** oder
(bedarfsweise, etwa vor dem Hintergrund der Bilanzerstellung) in der Steuerberatungskanzlei
Dr. Mayrl stattgefunden hätten. In der Kanzlei des Beschwerdeführers sei es zu keinen Treffen
des Stiftungsvorstandes gekommen. Weiters wurde vom Beschwerdeführer ausgeführt, dass es
durchaus möglich sei, dass er Schreibtätigkeiten (zB Sitzungsprotokolle) im Zusammenhang mit
dem Stiftungsvorstand in den Räumlichkeiten seiner Rechtsanwaltskanzlei durchgeführt habe.
Er könne auch nicht ausschließen, dass die Sekretärin seiner Kanzlei fallweise für die
Terminkoordination innerhalb des Stiftungsvorstandes herangezogen wurde. Eine
darüberhinausgehende Einbindung der Tätigkeit als Stiftungsvorstand in die Kanzleistruktur sei
nicht vorgelegen.
II. Das Bundesfinanzgerichthat erwogen:
1. Sachverhalt
A. Allgemeines
Der Beschwerdeführer war in den streitgegenständlichen Jahren als selbständiger
Rechtsanwalt tätig und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Aufgrund der insoweit gleichgelagerten Thematik wird zusätzlich auf die Entscheidung des
Bundesfinanzgerichtes vom 08.01.2026, RV/6100105/2020 betreffend – unter anderem – die
Einkommensteuer für die Jahre 2012 bis 2016 verwiesen.
B. Tätigkeit als Stiftungsvorstand
Der Beschwerdeführer war zumindest seit 01.01.2008 bis zur Löschung seiner Funktion im
Firmenbuch am 07.03.2019 – und somit in sämtlichen streitgegenständlichen Jahren zumindest
teilweise – als Vorstand oder Vorstandsvorsitzender der ***PS*** tätig, wobei er innerhalb
dieses Gremiums (d.h. des Vorstandes der genannten Privatstiftung) aufgrund seiner
Qualifikation als Rechtsanwalt für die rechtliche Beratung und darüber hinaus für die
Schriftführung sowie alle aus der Stiftungsurkunde und der Geschäftsordnung dem
Vorsitzenden zugewiesenen Geschäfte und Tätigkeiten zuständig war. Für diese Tätigkeit hat er
eine Vergütung in der nachstehend angeführten Höhe (Beträge inklusive 20% Umsatzsteuer)
erhalten:
| 2018 | 2019 | |
| Betrag | EUR 48.000,00 | EUR 48.000,00 |
Der Beschwerdeführer war bereits deutlich vor der Bestellung als Stiftungsvorstand als
Rechtsanwalt für die ***AG*** tätig und hat diese zu Beginn der 1990er-Jahre (zumindest) in
einem Haftungsfall gegen einen anderen Rechtsanwalt vertreten. Zum Zeitpunkt der Tätigkeit
des Beschwerdeführers für die ***AG*** fungierte der Hauptstifter bzw. Hauptbegünstigte
der ***PS*** als Aufsichtsratsvorsitzender der ***AG***. Im Rahmen der Tätigkeit für die
***AG*** hat der Beschwerdeführer hauptsätzlich an den Aufsichtsratsvorsitzenden (d.h. den
Hauptstifter und Hauptbegünstigten) berichtet. Eine Klientenbeziehung direkt zwischen dem
Beschwerdeführer und dem Hauptstifter bzw. Hauptbegünstigten der ***PS*** bestand –
entgegen dem Beschwerdevorbringen – nicht. Die Treffen des Stiftungsvorstandes haben
wechselnd in den Räumlichkeiten der […] oder jenen der steuerlichen Vertretung
stattgefunden. Die Tätigkeiten als Stiftungsvorstand (zB Formulierung von Sitzungsprotokollen)
wurden vom Beschwerdeführer fallweise in seiner Kanzlei erledigt, eine Einbindung in die
Kanzleistruktur ist – abgesehen von einer möglichen Einbindung des Sekretariats der
Rechtsanwaltskanzlei für Zwecke der Terminkoordination – nicht vorgelegen. Für seine
Tätigkeit als Vorsitzender des Stiftungsvorstandes hat der Beschwerdeführer ein
Pauschalhonorar erhalten, das auf sein Privatkonto (und nicht auf sein Kanzleikonto)
überwiesen wurde.
Der Beschwerdeführer hat diese Tätigkeit im Rahmen der Einkommensteuererklärungen für
die Jahre 2018 und 2019 in der Form eines separaten Betriebes gemeldet und in diesem
Zusammenhang ein Betriebsausgabenpauschale von 12% (errechnet von den obig angeführten
Bruttobeträgen) geltend gemacht. Sowohl für die Tätigkeit als Rechtsanwalt als auch für jene
als Stiftungsvorstand wurde in den Einkommensteuererklärungen für die
streitgegenständlichen Jahre vom Beschwerdeführer die idente Betriebsanschrift
(„***Adresse***“) angeführt.
2. Beweiswürdigung
A. Allgemeines
Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde (bzw. das Verwaltungsgericht) unter
sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung
zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes genügt es, von mehreren
Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine
überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen
Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger
wahrscheinlich erscheinen lässt. Die Abgabenbehörde muss dieser Rechtsprechung zufolge den
Bestand einer Tatsache nicht im „naturwissenschaftlich-mathematisch exakten Sinn“
nachweisen (vgl. etwa VwGH 31.05.2017, Ro 2014/13/0025; Ritz/Koran, BAO7, § 167, Rz 8,
mwN).
B. Tätigkeit als Stiftungsvorstand
Die Feststellungen betreffend die Tätigkeit des Beschwerdeführers als Vorsitzender des
Vorstandes der ***PS*** sowie seinen dortigen Aufgabenbereich ergeben sich aus dem
vorgelegten Vorstandsvertrag mit Gültigkeit ab 01.01.2008 sowie dem Anhang zur
Geschäftsordnung des Stiftungsvorstandes der ***PS*** Thema Geschäftsverteilung, Stand
02.12.2013.Beide Dokumente waren dem von der steuerlichen Vertretung des
Beschwerdeführers an das belangte Finanzamt übermittelten Schreiben vom 17.11.2017
beigefügt. In diesem Schreiben wurde noch ergänzend ausgeführt, dass die vom
Beschwerdeführer im Vorstand der ***PS*** entfaltete Tätigkeit auf Grund seiner Ausbildung
als Rechtsanwalt schwerpunktmäßig die rechtliche Beratung der Privatstiftung umfasst. Das
Datum der Löschung der Funktion als Vorstandsvorsitzender ergibt sich aus den Eintragungen
im Firmenbuch betreffend die ***PS***.
Die Feststellungen betreffend die Tätigkeit des Beschwerdeführers für die ***AG*** und die
Funktion des Hauptstifters bzw. Hauptbegünstigten bei der ***AG***
(Aufsichtsratsvorsitzender) ergeben sich aus den Ausführungen des Beschwerdeführers in der
mündlichen Verhandlung sowie aus dem Firmenbuchauszug betreffend die ***AG***.
Die Feststellung, wonach der Hauptstifter bzw. Hauptbegünstigte der Stiftung – entgegen dem
Vorbringen in der Beschwerde – kein Klient des Beschwerdeführers gewesen ist, ergibt sich aus
den folgenden Erwägungen:
Zunächst ist auf die Rechtsprechung des VwGH hinzuweisen, wonach die bei einer ersten
Vernehmung gemachten Angaben erfahrungsgemäß der Wahrheit am nächsten kommen.
Allerdings schränkt der VwGH diese Aussage dahingehend ein, als er festhält, dass eine
zwingende Beweisregel in diese Hinsicht aber nicht besteht (vgl. etwa VwGH 14.02.2013,
2011/08/0118, mwN).
Im gegenständlichen Fall liegen zwar keine „bei einer ersten Vernehmung gemachten Angaben„
vor, allerdings hat der Beschwerdeführer im Rahmen seiner Beschwerde (datiert mit
15.05.2019) betreffend die Klientenbeziehung zum Hauptbegünstigten der ***PS*** wie folgt
ausgeführt:
- „Bei der Stiftung, um die es hier geht, war der Hauptstifter Klient des BF. Nachdem
dieser Klient aber gleichzeitig Hauptbegünstigter der Stiftung war, war eine weitere
Vertretung durch den BF von vorneherein ausgeschlossen und konnte keine weitere
Vertretung erfolgen.“
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht am 30.09.2025, das
heißt mehr als sechs Jahre nach der Beschwerde, hat der Beschwerdeführer ausgeführt, dass
er – entgegen dem Vorbringen in der Beschwerde – nicht der anwaltliche Vertreter des
Hauptstifters und Hauptbegünstigten der fraglichen Privatstiftung gewesen sei. Vielmehr sei
lediglich die ***AG*** ein Klient von ihm gewesen, der Hauptstifter/Hauptbegünstigte habe in
diesem Zeitraum (d.h. Anfang der 1990er-Jahre) die Funktion des Aufsichtsratsvorsitzenden
der ***AG*** ausgeübt und ihm gegenüber sei der Beschwerdeführer im Zuge seiner Tätigkeit
für die ***AG*** hauptsächlich berichtspflichtig gewesen. Er könne sich das Vorbringen in der
Beschwerde nur so erklären, dass es – aufgrund der Tatsache, dass er dem
Hauptstifter/Hauptbegünstigten in seiner Funktion als Aufsichtsratsvorsitzenden hauptsächlich
berichtspflichtig gewesen sei – zu einer Verwechslung gekommen sei und er daher den
Hauptstifter/Hauptbegünstigten als Klient genannt habe, nicht die ***AG*** selbst.
Im Ergebnis ist der in der mündlichen Verhandlung dargestellten Variante der Vorzug zu geben.
Zwar ist – gemäß der obig zitierten Rechtsprechung des VwGH – früheren Aussagen
grundsätzlich eine höhere Glaubwürdigkeit zuzubilligen, eine tatsächliche Beweisregel in diese
Richtung besteht – ebenfalls nach den Aussagen des VwGH – jedoch nicht. Zudem ist darauf
hinzuweisen, dass der fragliche Zeitraum (d.h. Anfang der 1990er-Jahre) auch im Zeitpunkt der
Beschwerde bereits mehr als 25 Jahre zurückgelegen ist, sodass diesen früheren Ausführungen
nicht unbedingt eine höhere Beweiskraft zugebilligt werden muss als jenen in der mündlichen
Verhandlung, trotz der zusätzlich vergangenen Zeit zwischen Beschwerde und Verhandlung.
Dies aufgrund der Tatsache, dass die Erinnerung an ein Ereignis, dass knapp 25 Jahre zurück
liegt (d.h. im Zeitpunkt der Beschwerde) nicht bedeutend leichter fallen dürfte als die
Erinnerung an eine Tatsache, die etwa 30 Jahre zurück liegt (d.h. im Zeitpunkt der mündlichen
Verhandlung). Zudem wurde die Frage, wie es zu dieser Verwechslung kommen konnte, durch
den Beschwerdeführer im Rahmen der mündlichen Verhandlung plausibel erklärt. Es besteht
kein Anlass, daran zu zweifeln, dass der Beschwerdeführer im Rahmen seiner Tätigkeit für die
***AG*** – unter anderem in einem Haftungsfall gegen einen anderen Rechtsanwalt –
tatsächlich überwiegend dem Aufsichtsratsvorsitzenden der ***AG*** (d.h. dem
Hauptstifter/Hauptbegünstigten der ***PS***) berichtet hat und er aufgrund des aufgebauten
Vertrauensverhältnisses letztlich von diesem in den Stiftungsvorstand berufen wurde. Dass es
in derartig gelagerten Fällen – gerade aufgrund des langen zurückliegenden Zeitraumes und
der persönlich geprägten Komponente – zu einer Verwechslung kommen kann, erscheint
plausibel und realitätsnahe.
Die Feststellung betreffend die Treffen des Sitzungsvorstandes sowie die Tatsache, dass die
Tätigkeiten als Stiftungsvorstand vom Beschwerdeführer fallweise in seiner Kanzlei (ohne
Einbindung in die Kanzleistruktur) erledigt wurden, ergibt sich aus den Ausführungen des
Beschwerdeführers im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht.
Ebenso aus diesen Ausführungen ergibt sich die Feststellung betreffend das Vorliegen eines
Pauschalhonorares und der Überweisung dieses Honorares auf das Privatkonto des
Beschwerdeführers.
Die Feststellung, wonach der Beschwerdeführer diese Tätigkeit im Rahmen der
Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2018 und 2019 als separaten Betrieb behandelt
und erklärt hat, ergibt sich – so wie das geltend gemachte Betriebsausgabenpauschale von
12% – aus den jeweiligen Einkommensteuererklärungen. Die Feststellung betreffend die in den
den Einkommensteuererklärungen 2018 und 2019 angeführten Betriebsanschriften ergeben
sich aus den jeweiligen Erklärungen.
3. Rechtliche Beurteilung
3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung)
A. Rechtliche Grundlagen
§ 4Abs. 4 EStG 1988 in der für die streitgegenständlichen Jahre maßgeblichen Fassung lautet
auszugsweise:
Betriebsausgaben sind die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlaßt sind.
Betriebsausgaben sind jedenfalls:
[…]
§ 17EStG 1988 in der für die streitgegenständlichen Jahre maßgeblichen Fassung lautet
auszugweise
(1) Bei den Einkünften aus einer Tätigkeit im Sinne des § 22 oder des § 23 können die
Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 mit einem
Durchschnittssatz ermittelt werden. Der Durchschnittssatz beträgt
- bei freiberuflichen oder gewerblichen Einkünften aus einer kaufmännischen oder
technischen Beratung, einer Tätigkeit im Sinne des § 22 Z 2 sowie aus einer
schriftstellerischen, vortragenden, wissenschaftlichen, unterrichtenden oder
erzieherischen Tätigkeit 6%, höchstens jedoch 13 200 €,
- sonst 12%, höchstens jedoch 26 400 €,
der Umsätze im Sinne des § 125 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung. […] § 4 Abs. 3 vorletzter
Satz ist anzuwenden.
(2) Die Anwendung des Durchschnittssatzes gemäß Abs. 1 setzt voraus, daß
1. keine Buchführungspflicht besteht und auch nicht freiwillig Bücher geführt werden, die eine
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 ermöglichen,
2. die Umsätze im Sinne des § 125 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres nicht mehr als 220 000 Euro betragen,
3. aus der Steuererklärung hervorgeht, dass der Steuerpflichtige von der Pauschalierung
Gebrauch macht.
[…]
§ 22 EStG 1988 in der für die streitgegenständlichen Jahre maßgeblichen Fassung lautet
auszugsweise:
Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind:
1. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Zu diesen Einkünften gehören nur
[…]
b) Einkünfte aus der Berufstätigkeit der
[…]
– Rechtsanwälte, Patentanwälte, Notare, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer,
[…]
2. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit. Darunter fallen nur:
– Einkünfte aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit (zB für die Tätigkeit als Hausverwalter
oder als Aufsichtsratsmitglied).
[…]
B. Erwägungen
Zu den Einkünften aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit zählen nur Einkünfte aus der
Verwaltung fremden Vermögens. Die Verwaltung des eigenen Vermögens begründet keine
eigene Einkunftsart, sondern gehört zu den Einkünften aus der entsprechenden Einkunftsart.
Die Verwaltung des fremden Vermögens muss Hauptzweck der Tätigkeit sein; liegt der
Schwerpunkt in der beratenden Tätigkeit, fällt die Tätigkeit nicht unter § 22 Z 2 (Doralt in
Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG19 (2017) § 22 Tz 112f., unter Verweis auf die dort zitierte
Rechtsprechung des VwGH).
Da die Aufzählung der Aufsichtsräte im Gesetz nur beispielhaft erfolgt, werden
funktionsgleiche Tätigkeiten oder ähnliche Tätigkeiten ebenfalls zu den sonstigen
selbständigen Arbeiten gezählt (siehe auch Arnold, GesRZ 1988, 134); darunter fallen ua die
neben einem Aufsichtsrat bestellten Beiräte (vgl Koppensteiner, GmbHG², § 35 Tz 52ff) oder
Stiftungsvorstände (siehe dazu § 47 Tz 79, Stiftungsvorstände), ebenso Funktionäre anderer
juristischer Personen des Privatrechts, wie zB Mitglieder des Vorstandes von Vereinen,
Genossenschaften oder Sparkassen, wenn ihre Tätigkeit nicht im Rahmen eines
Dienstverhältnisses erfolgt (Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG19 (2017) § 22 Tz 119).
Beim Zusammentreffen einer freiberuflichen Tätigkeit (§ 22 Z 1 EStG 1988) mit einer
vermögensverwaltenden Tätigkeit (§ 22 Z 2 TS 1 EStG 1988) liegen grundsätzlich zwei oder
mehrere Betriebe vor. Dies gilt nur dann nicht, wenn zwischen den Tätigkeiten ein „enger
Zusammenhang“ besteht. Die Vermögensverwaltung eines Freiberuflers (Z 1), die nicht das
Schwergewicht seiner Tätigkeit darstellt, ist Teil der freiberuflichen Tätigkeit, sofern sie
berufsrechtlich zulässig oder nach der Verkehrsauffassung allgemein üblich ist (Vock in Jakom
EStG, 2016, § 22, Rz 4).
Auf Basis der obig zitierten Literatur steht zunächst einmal fest, dass die vom
Beschwerdeführer in den streitgegenständlichen Jahren entfalteten Tätigkeit als
„Stiftungsvorstand“ dem Grunde nach als vermögensverwaltende Tätigkeit iSd
§ 22 Z 2 EStG 1988 einzustufen ist. Fraglich ist somit noch, ob diese Tätigkeit im konkreten Fall
in einem solch „engen Zusammenhang“ mit seiner freiberuflichen Tätigkeit als Rechtsanwalt
(§ 22 Z 1 EStG 1988) gestanden ist, dass eine getrennte Erfassung in der Form von zwei
separaten Betrieben nicht in Frage kommt.
Die Verwaltung fremden Vermögens [Anmerkung: durch einen Rechtsanwalt] wird, gestützt
auf ältere Rechtsprechung (VwGH 20.03.1959, 1161/58 Masseverwalter; 16.03.1962, 1728/59
Abwesenheitskurator) zum Teil noch der freiberuflichen Tätigkeit zugeordnet (DKMZ/Doralt
§ 22Rz 70); besteht aber kein enger Zusammenhang mit der freiberuflichen Betätigung,
handelt es sich um eine Tätigkeit iSd § 22 Z 2 EStG 1988 bzw. iSd § 23 EStG 1988. Übernimmt
ein Rechtsanwalt für einen langjährigen Klienten die Tätigkeit als Vorstand in dessen
Privatstiftung, sind die Einkünfte als Stiftungsvorstand nach EStR 5288a nicht mehr als
(eigenständige) Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit zu erfassen (zwei Betriebe),
sondern als Einkünfte aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt (fraglich; Vock in Jakom EStG, 2016,
§ 22, Rz 59).
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liegt ein einheitlicher Betrieb
dann vor, wenn mehrere Betriebszweige nach der Verkehrsauffassung und nach den
Betriebsverhältnissen als Teil eines Betriebes anzusehen sind; das trifft bei engem
wirtschaftlichem, technischem oder organisatorischem Zusammenhang zu. Es kommt auf das
Ausmaß der objektiven organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verflechtung
zwischen den einzelnen Betriebszweigen im Einzelfall an. Nicht gleichartige Tätigkeiten bilden
einen einheitlichen Betrieb, wenn sie geeignet sind, einander zu ergänzen (VwGH 20.11.2019,
Ra 2018/15/0071).
Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20, § 4 EStG, Rz 26 nennt insbesondere folgende
Umstände, die für einen einheitlichen Betrieb sprechen:
- wirtschaftliche Über- und Unterordnung (zB Herstellungs- und Handelsbetrieb sind
weitgehend miteinander verflochten, E 4. 11. 1966, 2094/65, 1967, 20);
- Hilfsfunktion eines Betriebes im Verhältnis zum anderen: Verwendung gleicher
Rohstoffe (E 16. 2. 1972, 1135/70, 1972, 204);
- Bewirtschaftung mit demselben Personal und der gleichen Betriebseinrichtung
(E 16. 12. 1986, 84/14/0118, 1987, 431; siehe auch E 21. 5. 1990, 88/15/0038, 1991, 67
zur Nutzung desselben Teichs als Fisch- und als Badeteich);
- Verwendung gleicher Rohstoffe (E 22. 11. 1995, 94/15/0154, 1996, 360);
- die Betriebe sind nach dem Betriebsgegenstand geeignet, sich gegenseitig zu ergänzen
(E 7. 6. 1983, 82/14/0291, 1984, 105; Ergänzungsfunktion muss nicht Hauptinhalt oder
überwiegender Inhalt der Tätigkeit des Betriebes sein);
- enger sachlicher, wirtschaftlicher und organisatorischer Zusammenhang (E 13. 3. 1997,
95/15/0124, 1998, 167, der Betrieb eines Augenfacharztes umfasst auch den
Kontaktlinsenverkauf; E 21. 7. 1998, 93/14/0133, 1998, 879, der Betrieb einer
Kuranstalt durch einen Arzt umfasst auch die ärztliche Tätigkeit im Rahmen des
Kurbetriebes);
- einheitliche Betriebsaufschrift sowie räumliche Verflechtung (EStR 2000 Rz 411);
- einheitliches Leistungsprogramm sowie räumliche Nähe (EStR 2000 Rz 411).
Für die Frage, ob unterschiedliche Aktivitäten eines Abgabepflichtigen einen einheitlichen
Betrieb (eine einheitliche Berufsausübung) bilden oder nicht, ist in erster Linie die
Verkehrsauffassung maßgeblich (Hinweis E 20.11.1989, 88/14/0230). Mehrere gleichartige,
organisch nebeneinander stehende Betriebe in der Hand desselben Unternehmers sind in aller
Regel als einheitlicher Betrieb anzusehen, da die Vermutung dafür spricht, daß die
gleichartigen Betriebe deshalb in einer Hand vereinigt sind, weil sie sich gegenseitig stützen
und ergänzen (Hinweis *Jurkuff*, Der einheitliche Gewerbebetrieb, ÖStZB 1977, 258). Diese
Betrachtung erscheint vor allem dann unbedenklich, wenn – wie im gegenständlichen Fall – aus
jeder Tätigkeit Einkünfte derselben Einkunftsart erzielt werden (VwGH 30.09.1992,
90/13/0033).
Gemäß dem festgestellten Sachverhalt war der Beschwerdeführer vor Bestellung als
Stiftungsvorstand für die ***PS*** als Rechtsanwalt für die ***AG*** tätig. Ebenfalls gemäß
dem festgestellten Sachverhalt bestand zum Hauptstifter/Hauptbegünstigten der ***PS*** –
entgegen dem Vorbringen in der Beschwerde – keine Klientenbeziehung. Allerdings hat der
Beschwerdeführer im Rahmen seiner anwaltlichen Tätigkeit für die ***AG*** hauptsächlich an
den Hauptstifter/Hauptbegünstigten, der zur fraglichen Zeit als Aufsichtsratsvorsitzender der
***AG*** fungierte, berichtet.
Vor diesem Hintergrund ist auf das Vorbringen des Beschwerdeführers, wonach seine Tätigkeit
als Stiftungsvorstand in keiner Weise mit seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt zusammenhänge, ist
wie folgt zu antworten:
Zunächst ist auf die bereits obig zitierte Literaturstelle zu verweisen, wonach im Falle des
Zusammentreffens einer freiberuflichen Tätigkeit (§ 22 Z 1 EStG 1988) mit einer
vermögensverwaltenden Tätigkeit (§ 22 Z 2 TS 1 EStG 1988) grundsätzlich zwei oder mehrere
Betriebe vorliegen, sofern zwischen diesen Tätigkeiten nicht ein „enger Zusammenhang“
vorliegt. Es ist dem Beschwerdeführer daher zunächst einmal beizupflichten, dass es nicht in
jedem Fall beim Zusammentreffen von Tätigkeiten eines Rechtsanwaltes iSd § 22 Z 1 EStG 1988
mit vermögensverwaltenden Tätigkeiten iSd § 22 Z 2 EStG 1988 zu einer gemeinsamen
Erfassung als Einkünfte iSd § 22 Z 1 EStG 1988 kommen muss. Von einem einheitlichen Betrieb
ist vielmehr erst auszugehen, wenn sich ein solcher aus der Auslegung entlang der vom VwGH
entwickelten Leitlinien ergibt.
Im konkreten Fall ist zunächst darauf zu verweisen, dass die Qualifikation (und Tätigkeit) des
Beschwerdeführers als Rechtsanwalt deutlichen Einfluss auf seinen Aufgabenbereich im
Rahmen des Vorstandes der Privatstiftung entfaltet hat. So wurde dem Beschwerdeführer im
vorliegenden Vorstandsvertrag mit Gültigkeit ab 01.01.2008 die explizite Verantwortlichkeit für
die „rechtliche Beratung“ innerhalb des Gremiums übertragen und ihm im Anhang zur
Geschäftsordnung des Stiftungsvorstandes der ***PS*** Thema Geschäftsverteilung, Stand
02.12.2013die Verantwortlichkeit für „*Rechtsthemen*“ übertragen (siehe diesbezüglich auch
die Ausführungen in der Beweiswürdigung). Zusätzlich wurde im Schreiben der steuerlichen
Vertretung des Beschwerdeführers vom 17.11.2017 darauf verwiesen, dass die dem
Beschwerdeführer im Rahmen des Vorstandes der Privatstiftung übertragenen Tätigkeiten
aufgrund seiner Ausbildung als Rechtsanwalt schwerpunktmäßig die rechtliche Beratung der
***PS*** umfassen (siehe erneut die Ausführungen in der Beweiswürdigung zu diesem Punkt).
Siehe diesbezüglich auch die obig zitierte Entscheidung des VwGH (VwGH 30.09.1992,
90/13/0033), in der für die Beurteilung des Vorliegens eines einheitlichen Betriebes unter
anderem darauf abgestellt wurde, ob die jeweils entfalteten Tätigkeiten auf einer einheitlichen
Voraussetzung, nämlich einer entsprechenden Ausbildung (im zitierten Fall – Ausbildung an der
Meisterklasse der Musikhochschule) beruhen. Davon ist auch im gegenständlichen Fall
jedenfalls auszugehen.
Überdies ist darauf zu verweisen, dass der Beschwerdeführer die ***AG*** bereits Anfang der
1990er-Jahre – und somit noch vor seiner Funktion als Mitglied bzw. Vorsitzender des
Stiftungsvorstandes der ***PS*** – rechtlich beraten und vor Gericht vertreten hat. Zum
Zeitpunkt dieser Vertretungstätigkeit fungierte der Hauptstifter bzw. Hauptbegünstigte der
***PS*** als Aufsichtsratvorsitzender der ***AG*** und es wurde diesbezüglich vom
Beschwerdeführer im Rahmen der mündlichen Verhandlung schlüssig dargelegt, dass er
hauptsächlich dem Hauptstifter bzw. Hauptbegünstigten gegenüber zum Bericht über seine
Tätigkeit als Anwalt der ***AG*** verpflichtet war. Es erscheint somit naheliegend, dass es
(auch) aufgrund des im Rahmen dieses Klientenverhältnisses aufgebauten Vertrauens zur
Bestellung des Beschwerdeführers als Stiftungsvorstand (inkl. der Betrauung mit rechtlichen
Angelegenheiten der Privatstiftung) gekommen ist und somit eine deutliche Verbindung
zwischen den beiden Tätigkeiten besteht.
Die Tatsache, dass für die Bewältigung der dem Beschwerdeführer als Vorsitzender des
Stiftungsvorstandes übertragenen Aufgaben nicht ausschließlich im Rahmen der
Rechtsanwaltskanzlei des Beschwerdeführers erfolgt ist, ändert daran – ebenso wie die
Abrechnungsmodalitäten (Pauschalhonorar, Zahlung auf das Privatkonto des
Beschwerdeführers) nichts. Erstens wurde vom Beschwerdeführer im Rahmen der mündlichen
Verhandlung ohnedies ausgeführt, dass er die aus der Tätigkeit als Vorsitzender des
Stiftungsvorstand erwachsenden Aufgaben fallweise in seiner Kanzlei und unter möglicher
Inanspruchnahme des Sekretariats der Rechtsanwaltskanzlei erledigt hat. An dieser Stelle ist
außerdem darauf hinzuweisen, dass der Beschwerdeführer im Rahmen der eingereichten
Einkommensteuererklärungen für die streitgegenständlichen Jahre beide Betriebe als in der
***Adresse*** (und sohin dem Standort der Rechtsanwaltskanzlei des Beschwerdeführers)
ansässig erklärt hat. Zusätzlich beruht sowohl die Tätigkeit als Rechtsanwalt sowie die Tätigkeit
als Vorsitzender des Stiftungsvorstandes hauptsächlich auf dem deutlich ausgeprägten
Fachwissen des Beschwerdeführers und nur in sehr überschaubarem Ausmaß auf einer
externen betrieblichen Ausstattung, sodass eine etwaige Einbettung in die Kanzleistruktur
nicht entscheidungsrelevant erscheint (vgl. Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20,
§ 4EStG, Rz 22 unter Verweis auf Farmer, RdW 2009, 130, wonach die „Sachbezogenheit des
Betriebsbegriffes […] allerdings dort zu eng [ist], wo es aufgrund der Tätigkeit nur auf die
persönlichen Fähigkeiten einer Person und nicht auf die Produktionsmittel ankommt„). Nichts
anderes kann für die gewählten Abrechnungsmodalitäten gelten – die Vereinbarung, ob die
Abrechnung einer Leistung in der Form eines Pauschalhonorars oder auf Basis von zB
Stundensätzen erfolgt, obliegt den betroffenen Vertragsparteien und kann nicht dazu führen,
das Vorliegen eines einheitlichen Betriebes zu bejahen oder zu verneinen.
Schließlich spricht – nach Ansicht des erkennenden Richters – auch die Verkehrsauffassung für
eine Erfassung der gegenständlichen Tätigkeit in einem einheitlichen Betrieb. Es ist alles
andere als ungewöhnlich, dass rechtsberatende Berufe (konkret Rechtsanwälte und
Steuerberater) auch Funktionen in den Vorständen von Privatstiftungen übernehmen, bei
denen als Stifter (und/oder Begünstigter) entweder (ehemalige) Klienten oder – so wie hier –
sonstige aus der rechtsanwaltlichen Tätigkeit gut bekannte und vertraute Personen auftreten.
Es erscheint nur denklogisch, dass ein Anwalt oder Steuerberater, der im Rahmen einer
Kundenbeziehung seine Fachkundigkeit und Vertrauenswürdigkeit unter Beweis gestellt hat,
von einem Stifter in weiterer Folge auch mit Aufgaben im Vorstand der Privatstiftung betraut
wird. So ist auch der gegenständliche Fall gelagert, in dem der Beschwerdeführer zunächst
(erfolgreich) die ***AG*** rechtsanwaltlich vertreten hat und in weiterer Folge vom
Aufsichtsratsvorsitzenden der ***AG*** in den Vorstand der ***PS*** berufen wurde. Dies –
gemäß den obigen Ausführungen – sogar unter besonderer Betonung der fachlichen
Qualifikation als Rechtsanwalt. Ergänzend ist erneut ist darauf zu verweisen, dass beide
Tätigkeiten im Wesentlichen auf einer einheitlichen Voraussetzung, nämlich einer
entsprechenden Ausbildung als Rechtsanwalt, beruhen und beide Tätigkeiten zu Einkünften
aus selbständiger Arbeit iSd § 22 EStG 1988 führen.
Im Ergebnis steht für den erkennenden Richter – auf Basis der obigen Ausführungen fest – dass
die Tätigkeit als Rechtsanwalt und die Tätigkeit als Stiftungsvorstand vom Beschwerdeführer
im Rahmen eines einheitlichen Betriebes entfaltet wurde. Dies – noch einmal
zusammengefasst – vor allem aus den folgenden Erwägungen:
- Die Berufung in den Stiftungsvorstand und die dem Beschwerdeführer übertragenen
Aufgaben stehen in engem Zusammenhang mit seiner rechtsanwaltlichen Tätigkeit und
der damit einhergehenden Qualifikation. Der Hauptstifter/Hauptbegünstigte der
***PS*** hat als Aufsichtsratsvorsitzender eine maßgebliche Funktion bei einem
Mandanten des Beschwerdeführers eingenommen und dem Beschwerdeführer in
dieser Funktion regelmäßige Berichte über seine Tätigkeit für ***AG*** abverlangt.
- Sowohl die Tätigkeit als Rechtsanwalt als auch jene als Stiftungsvorstand beruhen auf
den persönlichen Fähigkeiten des Beschwerdeführers, sodass eine Prüfung der
Verflechtung der für die Tätigkeiten verwendeten Betriebsmittel nicht maßgeblich
erscheint. Eine Verflechtung besteht allerdings insofern, als sich beide Tätigkeiten aus
dem Fachwissen des Beschwerdeführers speisen und im Zusammenhang mit der
Tätigkeit als Stiftungsvorstand anfallende Aufgaben – nach dem Vorbringen des
Beschwerdeführers in der mündlichen Verhandlung – auch in seinen
Kanzleiräumlichkeiten erledigt wurden. Zudem wurde durch den Beschwerdeführer
(bzw. seine steuerliche Vertretung) im Rahmen der Einkommensteuererklärungen für
die fraglichen Jahre die idente Anschrift für beide Betriebe, nämlich die Anschrift der
Rechtsanwaltskanzlei des Beschwerdeführers, angeführt.
- Schließlich spricht auch die Verkehrsauffassung für das Vorliegen eines einheitlichen
Betriebes. Es erscheint nur denklogisch, das s ein Anwalt oder Steuerberater, der im
Rahmen einer Kundenbeziehung seine Fachkundigkeit und Vertrauenswürdigkeit unter
Beweis gestellt hat, von einem Stifter in weiterer Folge auch mit Aufgaben im Vorstand
der Privatstiftung betraut wird. Zudem ist darauf zu verweisen, dass beide Tätigkeiten
im Wesentlichen auf einer einheitlichen Voraussetzung, nämlich einer entsprechenden
Ausbildung als Rechtsanwalt, beruhen und beide Tätigkeiten zu Einkünften aus
selbständiger Arbeit iSd § 22 EStG 1988 führen.
In Übereinstimmung mit dem belangten Finanzamt kommt, aufgrund des Vorliegens eines
einheitlichen Betriebes, die Geltendmachung eines separaten Betriebsausgabenpauschale für
die Tätigkeit als Stiftungsvorstand nicht in Frage. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.
3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der
Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil
das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche
Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung
zukam. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen beschränkten sich einerseits auf
Rechtsfragen, welche bereits in der bisherigen (oben zitierten) Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes beantwortet wurden. Im Übrigen hing der Beschwerdefall von der
Lösung von nicht über den Einzelfall hinausgehenden Sachverhaltsfragen ab.
Linz, am 8. Jänner 2026