1. Das deutsche Recht erlaubt die Gründung von Familienstiftungen im Interesse
einer oder mehrerer Familien. Ist der Stifter in Deutschland ansässig, unterliegt der
Übergang von Vermögen zur Gründung einer solchen Stiftung unter Lebenden der
Schenkungsteuer, unabhängig davon, ob die Stiftung in Deutschland oder in einem
anderen Land errichtet wird.
2. Eine von einer in Deutschland ansässigen Person im Ausland errichtete
Familienstiftung wird steuerlich schlechter behandelt als eine in Deutschland errichtete.
Dieser Unterschied beruht nach Ansicht der deutschen Behörden darauf, dass
Familienstiftungen in diesem Mitgliedstaat alle 30 Jahre der Zahlung einer
„Ersatzerbschaftsteuer“ unterliegen, was bei im Ausland errichteten Familienstiftungen
nicht der Fall ist.
3. Das vorlegende Gericht hat über einen Rechtsstreit zwischen einer
Familienstiftung, die in Liechtenstein von einer in Deutschland ansässigen Person
errichtet wurde, und den deutschen Steuerbehörden zu befinden. Um darüber
entscheiden zu können, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob das Steuerrecht
dieses Mitgliedstaats in Bezug auf die Schenkungsteuer mit dem freien Kapitalverkehr im
Sinne von Art. 40 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai
1992(2) vereinbar ist.
I. Rechtlicher Rahmen
A. Völkerrecht. EWR‑Abkommen
4. Art. 40 bestimmt:
„Im Rahmen dieses Abkommens unterliegt der Kapitalverkehr in Bezug auf Berechtigte,
die in den … Mitgliedstaaten [der Europäischen Gemeinschaften] oder den … Staaten
[der Europäischen Freihandelsassoziation (EFTA)] ansässig sind, keinen Beschränkungen
und keiner Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit oder des Wohnortes der
Parteien oder des Anlageortes. Die Durchführungsbestimmungen zu diesem Artikel sind
in Anhang XII enthalten.“
5. In Anhang XII („Freier Kapitalverkehr“) wird auf die Richtlinie 88/361/EWG des Rates
vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrags(3) Bezug genommen.
B. Unionsrecht. Richtlinie 88/361
6. Art. 1 bestimmt:
„(1) Unbeschadet der nachstehenden Bestimmungen beseitigen die Mitgliedstaaten
die Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Gebietsansässigen in den
Mitgliedstaaten. Zur Erleichterung der Durchführung dieser Richtlinie wird der
Kapitalverkehr entsprechend der Nomenklatur in Anhang I gegliedert.
…“
7. Anhang I enthält die Nomenklatur für den Kapitalverkehr gemäß Art. 1. Nr. XI, die
sich mit dem „Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“ befasst, nennt unter Buchst. B
„Schenkungen und Stiftungen“.
C. Deutsches Recht. ErbStG(4)
8. Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (im Folgenden: ErbStG) sieht in
§ 1 („Steuerpflichtige Vorgänge“) Abs. 1 Nr. 2 vor, dass Schenkungen unter Lebenden der
Steuer unterliegen.
9. Dem ErbStG unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG auch das Vermögen einer
Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien
errichtet ist, in Zeitabständen von je 30 Jahren.
10. Gemäß § 2 („Persönliche Steuerpflicht“) tritt die Steuerpflicht ein:
– in den Fällen von § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3, wenn der Schenker zur Zeit der Ausführung der
Schenkung ein Inländer ist, für den gesamten Vermögensanfall. Als Inländer gelten u. a.
natürliche Personen, die im Inland ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben;
– in den Fällen von § 1 Abs. 1 Nr. 4, wenn die Stiftung die Geschäftsleitung oder den Sitz im
Inland hat.
11. Gemäß § 7 („Schenkungen unter Lebenden“) Abs. 1 Nr. 8 gilt als Schenkung unter
Lebenden der Übergang von Vermögen aufgrund eines Stiftungsgeschäfts unter
Lebenden.
12. Gemäß § 9 („Entstehung der Steuer“) Abs. 1 Nr. 4 entsteht die Steuer in den Fällen
von § 1 Abs. 1 Nr. 4 in Zeitabständen von je 30 Jahren seit dem Zeitpunkt des ersten
Übergangs von Vermögen auf die Stiftung.
13. § 15 („Steuerklassen“) Abs. 1 legt die Kriterien fest, um nach dem persönlichen
Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker folgende Steuerklassen zu
bestimmen:
– Steuerklasse I: Dieser gehören der Ehegatte und der Lebenspartner, die Kinder und
Stiefkinder, die Abkömmlinge der Kinder und Stiefkinder sowie die Eltern und Voreltern bei
Erwerben von Todes wegen an;
– Steuerklasse II: Dieser gehören die Eltern und Voreltern, soweit sie nicht zur Steuerklasse
I gehören, die Geschwister, die Abkömmlinge ersten Grades von Geschwistern, die Stiefeltern,
die Schwiegerkinder, die Schwiegereltern, der geschiedene Ehegatte und der Lebenspartner
einer aufgehobenen Lebenspartnerschaft an;
– Steuerklasse III: Dieser gehören alle übrigen Erwerber und die Zweckzuwendungen an.
14. § 15 Abs. 2 sieht vor, dass im in § 7 Abs. 1 Nr. 8 genannten Fall von Stiftungen der
Besteuerung das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest
Berechtigten zu dem Erblasser oder Schenker zugrunde zu legen ist, sofern die Stiftung
wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien im Inland errichtet ist.
15. § 16 („Freibeträge“) Abs. 1 regelt die Freibeträge, die in den Fällen der
unbeschränkten Steuerpflicht von der Steuerbemessungsgrundlage abziehbar sind, beim
Erwerb
1. des Ehegatten und des Lebenspartners in Höhe von 500 000 Euro;
2. der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 und der Kinder verstorbener Kinder im Sinne
der Steuerklasse I Nr. 2 in Höhe von 400 000 Euro;
3. der Kinder der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 in Höhe von 200 000 Euro;
4. der übrigen Personen der Steuerklasse I in Höhe von 100 000 Euro;
5. der Personen der Steuerklasse II in Höhe von 20 000 Euro;
…
7. der übrigen Personen der Steuerklasse III in Höhe von 20 000 Euro.
16. § 19 („Steuersätze“) regelt die Steuersätze nach den Steuerklassen und dem Wert
des steuerpflichtigen Erwerbs. Für die Klasse I reichen die Prozentsätze von 7 % bis 30 %,
für die Klasse II von 15 % bis 43 % und für die Klasse III von 30 % bis 50 %.
II. Sachverhalt, Rechtsstreit und Vorlagefrage
17. Im Jahr 2014 gründete Frau Y (im Folgenden: Stifterin) – in Deutschland ansässig –
eine Familienstiftung in Liechtenstein nach liechtensteinischem Recht.
18. Zweck der Stiftung ist laut der Stiftungssatzung die Förderung und Unterstützung
der gemeinsamen Kinder der Stifterin und ihres verstorbenen Ehegatten. Die
Begünstigten der Stiftung sind die Stifterin, die genannten gemeinsamen Kinder und
deren Kinder.
19. Mit der Gründung der Stiftung stattete die Stifterin diese mit einem Vermögen aus,
über das die Stiftung uneingeschränkt und vorbehaltlos frei verfügen konnte. Die
Stifterin verlor das Recht, über diese Vermögenswerte zu verfügen, ohne die Möglichkeit,
ganz oder teilweise die Rückübertragung des Vermögens zu verlangen.
20. Am 16. April 2015 teilte die Stiftung dem Finanzamt Köln‑West (im Folgenden:
Steuerverwaltung) den Vorgang mit und reichte eine Schenkungsteuererklärung ein.
21. Da sie im Wesentlichen im Interesse der Familie der Stifterin errichtet worden war,
vertrat die Stiftung die Ansicht, dass für die Berechnung der geschuldeten
Schenkungsteuer das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Satzung entferntest
Berechtigten zur Stifterin zugrunde zu legen sei. Auf der Grundlage dieses Kriteriums
seien Freibeträge von der Steuerbemessungsgrundlage abzuziehen und der für
Verwandte geltende Steuersatz der Klasse I anzuwenden (sogenanntes
„Steuerklassenprivileg“).
22. Am 22. November 2018 wies die Steuerverwaltung diesen Ansatz zurück. Sie führte
Folgendes aus:
– Das Steuerklassenprivileg für Familienstiftungen setze voraus, dass die Stiftung in
Deutschland errichtet werde. Andernfalls müssten die für die Steuerklasse III geltenden
Kriterien angewandt werden, was den Abzug eines geringeren Freibetrags von der
Steuerbemessungsgrundlage und einen höheren Steuersatz bedeute.
– Die unterschiedliche Behandlung sei durch die Notwendigkeit gerechtfertigt, die
Kohärenz des deutschen Steuersystems zu wahren. Das Steuerklassenprivileg, das bei der
Gründung einer inländischen Familienstiftung gewährt werde, sei darauf zurückzuführen, dass
diese Stiftungen alle 30 Jahre der Ersatzerbschaftsteuer unterlägen. Eine im Ausland ansässige
Familienstiftung unterliege dieser Art der Besteuerung nicht.
23. Am 19. Dezember 2018 legte die Stiftung bei der Steuerverwaltung Einspruch ein,
der am 6. Januar 2021 zurückgewiesen wurde.
24. Am 5. Februar 2021 erhob die Stiftung Klage beim Finanzgericht Köln
(Deutschland) und machte geltend, dass das Steuerklassenprivileg der Steuerklasse I auf
sie anzuwenden sei, obwohl die Stiftung im Ausland errichtet worden sei. Andernfalls
würde das Recht auf freien Kapitalverkehr in nicht gerechtfertigter Weise verletzt.
25. Vor diesem Hintergrund legt das Finanzgericht Köln dem Gerichtshof folgende
Frage zur Vorabentscheidung vor:
Ist Art. 40 des EWR‑Abkommens dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung
eines Mitgliedstaats über die Erhebung der Erbschaft- und Schenkungsteuer
entgegensteht, die für die Besteuerung des Übergangs von Vermögen aufgrund eines
Stiftungsgeschäfts unter Lebenden an eine ausländische Stiftung auch dann die höchste
Steuerklasse III zugrunde legt, wenn die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie
oder bestimmter Familien errichtet ist (Familienstiftung), während sich im
entsprechenden Fall bei einer inländischen Familienstiftung die Steuerklasse nach dem
Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu
dem Schenker (Stifter) richtet, was bei der inländischen Familienstiftung zur Anwendung
der günstigeren Steuerklassen I oder II führt?
III. Verfahren vor dem Gerichtshof
26. Das Vorabentscheidungsersuchen ist am 23. Februar 2024 beim Gerichtshof
eingegangen.
27. Die klagende Stiftung, die deutsche Regierung und die Europäische Kommission
haben schriftliche Erklärungen eingereicht.
28. Die Durchführung einer mündlichen Verhandlung wurde vom Gerichtshof nicht für
erforderlich erachtet.
IV. Würdigung
29. Bei meiner Prüfung werde ich die Methode anwenden, mit der der Gerichtshof
wiederholt Vorabentscheidungsfragen geprüft hat, die in der vorliegenden Rechtssache
ähnlichen Rechtssachen vorgelegt wurden. Bei seinem Vorgehen – nach Phasen oder
Etappen – tendiert er dazu, zunächst die anwendbare Freiheit und deren etwaige
Beschränkung zu identifizieren. In einem zweiten Schritt vergleicht er die betreffenden
Situationen miteinander, um festzustellen, ob sie unterschiedlich behandelt worden sind,
was eine detaillierte Prüfung der sie regelnden innerstaatlichen Vorschriften erfordert.
Schließlich prüft er die möglichen, auf zwingenden Gründen des Allgemeininteresses
beruhenden Rechtfertigungen und die Verhältnismäßigkeit der nationalen Maßnahme,
durch die die betreffende Freiheit beschränkt wird.
A. Anwendbare Freiheit
30. Das vorlegende Gericht ersucht den Gerichtshof, zu prüfen, ob die fraglichen
deutschen Vorschriften mit Art. 40 des EWR‑Abkommens, der den freien Kapitalverkehr
betrifft, vereinbar sind. Die deutsche Regierung vertritt hingegen die Auffassung, dass die
Prüfung im Licht der Niederlassungsfreiheit erfolgen müsse.
31. Die deutsche Regierung ist folgender Ansicht:
– Beim Übergang von Vermögen zur Errichtung einer Familienstiftung stehe im Gegensatz
zur klassischen Schenkung nicht der Vermögensübergang als solcher im Vordergrund,
sondern die Errichtung der Stiftung.
– Die in Art. 31 des EWR‑Abkommens verankerte Niederlassungsfreiheit garantiere die
Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung
von Unternehmen in Liechtenstein. Der Begriff der Niederlassung im Sinne dieses Artikels wie
auch im Sinne von Art. 49 AEUV sei weit auszulegen. Die Errichtung einer Stiftung könne also
auch in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit fallen.
– Im Fall einer Familienstiftung werde das der Stiftung zugewiesene Familienvermögen
rechtlich verselbständigt, um Erträge zu erzielen, die den Familienangehörigen zugutekämen.
Die Gründung einer Familienstiftung könne also nicht als bloßer Kapitalverkehr betrachtet
werden, sondern sei vielmehr als „Familienniederlassung“ anzusehen. Daher sollte der
Vorgang dem Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit (Art. 31 des EWR‑Abkommens)
und nicht der Kapitalverkehrsfreiheit zugeordnet werden.
32. Die deutsche Regierung erklärt jedoch, dass sie trotz ihrer Zweifel „von der
Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit auf den vorliegenden Fall ausgehen [wird]“
und dass sich ihre weiteren Ausführungen jedenfalls auf die Niederlassungsfreiheit
übertragen ließen(5).
33. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs „[ist] bei der Prüfung, ob
nationale Rechtsvorschriften unter die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit
oder über den freien Kapitalverkehr fallen, der Gegenstand der fraglichen
Rechtsvorschriften zu berücksichtigen“(6).
34. Der Rechtsstreit, der dem Vorabentscheidungsersuchen zugrunde liegt, betrifft das
deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht. Danach gilt der Übergang von Vermögen
zur Errichtung einer Familienstiftung als Schenkung (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG).
35. Die Schenkungsteuer fällt beim unentgeltlichen Übergang von Vermögen unter
Lebenden an, sei es zugunsten eines Schenkungsempfängers oder, wie im vorliegenden
Fall, einer Familienstiftung. Dass ein solcher Übergang zu einer „Familienniederlassung“
mit Rechtspersönlichkeit führt, ist eine abgeleitete, nachträgliche Folge, die ihre eigenen
steuerlichen Auswirkungen haben wird.
36. Unter dem Gesichtspunkt des freien Kapitalverkehrs macht es keinen Unterschied,
ob auf Art. 40 des EWR‑Abkommens oder auf Art. 63 des AEU‑Vertrags Bezug genommen
wird, da beide dieselbe Freiheit schützen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs gilt
Folgendes:
– „Sind Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs zwischen Staatsangehörigen von
Vertragsstaaten des EWR‑Abkommens anhand von Art. 40 und Anhang XII des
EWR‑Abkommens zu beurteilen, haben diese Vorschriften … dieselbe rechtliche Tragweite wie
die im Wesentlichen identischen Bestimmungen des Art. 56 EG …“(7).
– „[Art. 63 Abs. 1 AEUV] verbietet alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den
Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern. Der [AEU‑]Vertrag
bestimmt zwar den Begriff ‚Kapitalverkehr‘ nicht, es steht jedoch fest, dass der Richtlinie
8/361 in Verbindung mit der Nomenklatur in ihrem Anhang Hinweischarakter für die
Definition dieses Begriffs zukommt … Schenkungen und Stiftungen werden in Anhang I Rubrik
XI (,Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter‘) der Richtlinie 88/361 genannt.“(8)
– „Wie die Steuer auf Erbschaften, mit denen das Vermögen eines Erblassers auf eine oder
mehrere Personen übergeht und die ebenfalls unter die Rubrik XI des genannten Anhangs I
fallen …, fällt … die steuerliche Behandlung von Schenkungen unabhängig davon, ob es sich
um Geldbeträge, um bewegliche oder um unbewegliche Sachen handelt, unter die
Vertragsbestimmungen über den Kapitalverkehr; ausgenommen sind die Fälle, die mit keinem
der wesentlichen Elemente der betreffenden Transaktionen über die Grenzen eines
Mitgliedstaats hinausweisen“(9).
37. Angesichts des Vorstehenden neige ich dazu, den Standpunkt des vorlegenden
Gerichts zu teilen und die Auffassung zu vertreten, dass die zur Vorabentscheidung
vorgelegte Frage aus der Sicht des freien Kapitalverkehrs zu prüfen ist.
B. Vorliegen einer Beschränkung
38. § 15 Abs. 2 ErbStG sieht vor, dass beim Übergang von Vermögen zur Errichtung
einer inländischen Familienstiftung die Steuerklasse nach der Nähe der Verwandtschaft
zu bestimmen ist (Klassen I und II).
39. Im Ausland errichtete Familienstiftungen werden jedoch in die Steuerklasse III
eingestuft, was bedeutet, dass bei ihnen geringere Freibeträge von der
Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden und die Besteuerung zu höheren
Steuersätzen erfolgt.
40. In Bezug auf die Erbschaftsteuer, die, wie die Schenkungsteuer(10), auf den
unentgeltlichen Übergang von Vermögensgegenständen erhoben wird, hat der
Gerichtshof bereits festgestellt, dass die Regelung eines Mitgliedstaats, die mit der hier in
Rede stehenden vergleichbar ist, eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs
darstellt(11).
41. Die deutsche Regierung räumt ein, dass das deutsche Steuerrecht insoweit eine
Beschränkung des freien Kapitalverkehrs enthalte. Sie argumentiert in vier Schritten(12):
– Art. 40 des EWR‑Abkommens verbiete ganz allgemein Beschränkungen des
Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und
Drittstaaten.
– § 15 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG unterwerfe die Errichtung einer deutschen Familienstiftung
einer ermäßigten Besteuerung, von der im Ausland errichtete Stiftungen ausgenommen seien.
Die Errichtung einer Familienstiftung im Ausland unterliege – isoliert betrachtet – einer
höheren steuerlichen Belastung.
– Im Ausgangsverfahren erlege diese Vorschrift des ErbStG bei der Errichtung einer
Familienstiftung mit Sitz in Liechtenstein (deren Begünstigte ausschließlich aus Abkömmlingen
gerader Linie bestehen) höhere Steuern auf, als dies der Fall wäre, wenn die Schenkung unter
den gleichen Bedingungen an eine Stiftung mit Sitz oder Geschäftsleitung in Deutschland
erfolgt wäre.
– Die Wertminderung der Schenkung, die sich aus der Anwendung der deutschen
Regelung ergebe, stelle eine Beschränkung des Kapitalverkehrs dar.
42. Angesichts dieser ausdrücklichen Anerkennung durch die deutsche Regierung, in
der sie mit der Kommission und der klagenden Stiftung übereinstimmt, halte ich es nicht
für erforderlich, weitere Überlegungen anzustellen.
43. Es scheint also Einigkeit darüber zu herrschen, dass die deutsche Regelung die
Belastung mit Schenkungsteuer von dem Ort abhängig macht, an dem die
Familienstiftung ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz hat. Dies hat zur Folge, dass eine
Schenkung zur Errichtung einer Familienstiftung mit Sitz in Deutschland einer
niedrigeren Schenkungsteuer unterliegt als eine Schenkung zur Errichtung einer
Familienstiftung mit Sitz in Liechtenstein, so dass der Wert der Schenkung im letzteren
Fall gemindert wird.
44. Unter diesen Umständen ist zu prüfen, ob die damit festgestellte Beschränkung
des freien Kapitalverkehrs im Licht von Art. 40 des EWR‑Abkommens (der Art. 63 AEUV
entspricht) gerechtfertigt ist.
C. Rechtfertigung der Beschränkung
45. Nach der Methode, auf die ich oben hingewiesen habe, ist als Erstes darauf
einzugehen, ob die betreffenden Situationen vergleichbar sind, und gegebenenfalls als
Zweites darauf, ob die Ungleichbehandlung dieser Situationen durch einen zwingenden
Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann(13).
46. Denn „eine nationale Steuerregelung wie die … in Rede stehende [kann] nur dann
mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar sein …, wenn
die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die objektiv nicht miteinander
vergleichbar sind, oder wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses
gerechtfertigt ist“(14).
1. Vergleichbarkeit der Situationen
47. Es ist unstrittig, dass die Errichtung einer deutschen Familienstiftung der
Schenkungsteuer unterliegt, ebenso wie die Errichtung einer ausländischen
Familienstiftung durch eine in Deutschland ansässige Person. Im letzteren Fall ergibt sich
die Schenkungsteuerpflicht aus dem Zusammenspiel mehrerer Bestimmungen des
ErbStG:
– Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 und § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG gilt jeweils Folgendes: i) Schenkungen
unter Lebenden unterliegen der Steuer, und ii) der Übergang von Vermögen zur Gründung
einer Stiftung unter Lebenden gilt als Schenkung unter Lebenden(15).
– Obwohl die ausländische Familienstiftung nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht die
gesetzlichen Voraussetzungen für das Entstehen der persönlichen Steuerpflicht erfüllt,
entsteht eine solche Steuerpflicht auch dann, wenn der Schenker zur Zeit der Ausführung der
Schenkung ein Inländer ist.
– Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG gelten als Inländer u. a. natürliche
Personen, die im Inland ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Da die
Stifterin (Schenkerin) zur Zeit der Ausführung der Schenkung ihren Wohnsitz in Deutschland
hatte, besteht eine persönliche Steuerpflicht(16).
48. Es wird auch nicht bestritten, dass infolge der Anwendung dieser Bestimmungen
die steuerliche Belastung bei der Errichtung von Stiftungen mit Sitz im Ausland (durch
eine in Deutschland ansässige Person) höher ist als bei der Errichtung von Stiftungen mit
Sitz in Deutschland.
49. Somit führt ein und dasselbe Ereignis (die Übertragung von Vermögen durch eine
in Deutschland ansässige Person für die Errichtung einer Stiftung, sei es nun eine
deutsche oder eine ausländische Stiftung) in beiden Fällen zur Entstehung der Pflicht zur
Entrichtung der deutschen Schenkungsteuer. Grundsätzlich sind die Situationen also
vergleichbar.
50. Nach Ansicht der deutschen Regierung ist die Situation einer inländischen
Familienstiftung jedoch nicht objektiv mit der einer ausländischen Familienstiftung
vergleichbar. Ihrer Auffassung nach war der deutsche Gesetzgeber berechtigt, ein
Steuerprivileg für inländische Familienstiftungen einzuführen, um den Nachteil der
Ersatzerbschaftsteuer auszugleichen, die turnusmäßig ausschließlich von inländischen
Familienstiftungen erhoben werde.
51. Ich teile diese Auffassung nicht, die die Möglichkeit ausschließen würde, zu prüfen,
ob eine Ungleichbehandlung zu einer Verletzung einer Grundfreiheit führt: Der
Auffassung der deutschen Regierung zu folgen, würde zu dem Schluss führen, dass die
Ungleichbehandlung an sich das entscheidende Kriterium dafür wäre, Situationen für
nicht vergleichbar zu halten. Eine ähnliche Argumentation der deutschen Regierung
wurde vom Gerichtshof bereits in einem anderen Rechtsstreit über die Anwendung des
ErbStG zurückgewiesen(17).
52. Um festzustellen, ob die fraglichen Situationen vergleichbar sind, ist auf das
Ereignis abzustellen, das die Hauptsteuerpflicht begründet, unabhängig vom Wohnort
der einzelnen Steuerpflichtigen.
53. Im vorliegenden Fall unterliegt dieser Steuertatbestand (die Übertragung von
Vermögensgegenständen zur Errichtung einer Familienstiftung durch eine in
Deutschland ansässige Person) der Schenkungsteuer nach dem ErbStG, unabhängig
davon, ob die Familienstiftung in Deutschland oder in Liechtenstein errichtet wird. Der
Steuertatbestand ist, ich wiederhole es, in beiden Fällen derselbe.
54. Andere Gesichtspunkte der Steuer, insbesondere zur Bestimmung der
Steuerschuld (wie die von der Steuerbemessungsgrundlage abzuziehenden Freibeträge
und der Steuersatz), sind für die Entstehung des Steuerrechtsverhältnisses nicht
wesentlich. Sie tragen lediglich dazu bei, den Umfang der Steuerpflicht anzupassen.
55. Das vorlegende Gericht bestätigt, dass es mit vergleichbaren Situationen
konfrontiert ist: „Die Steuerbarkeit des Übergangs von Vermögen aufgrund eines
Stiftungsgeschäfts nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG umfasst sowohl inländische Stiftungen als
auch die im vorliegenden Streitfall erfolgte Errichtung einer liechtensteinischen Stiftung.
Damit sind die Sachverhalte objektiv vergleichbar“(18).
56. Tatsächlich erstreckt sich die Vorlagefrage nicht auf die Beurteilung der
Vergleichbarkeit der Situationen; dass diese gegeben ist, wird vom vorlegenden Gericht
vorbehaltlos akzeptiert. Das vorlegende Gericht hat lediglich Zweifel daran – und erklärt
dies ausdrücklich –, „ob zwingende Gründe des Allgemeininteresses vorliegen, die eine
Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG
rechtfertigen“(19).
2. Unterschiedliche Behandlung von vergleichbaren Situationen
57. Die Bestimmung der Steuerschuld im ErbStG basiert auf dem Grad der
Verwandtschaft zwischen dem Schenker und dem Erwerber. § 15 Abs. 1 ErbStG sieht
insoweit drei Steuerklassen vor. Klasse I gehören die engsten Verwandten (darunter
Kinder und Enkelkinder), Klasse II die entfernteren Verwandten und Klasse III sonstige
Personen an.
58. Die für die Errichtung von Familienstiftungen geltende Steuerklasse ist in § 15
Abs. ErbStG festgelegt, und zwar unter Zugrundelegung des
Verwandtschaftsverhältnisses zwischen dem (nach der Stiftungsurkunde) entferntesten
Berechtigten und dem Schenker. Diese Regelung gilt jedoch nur für in Deutschland
errichtete Familienstiftungen.
59. Die unterschiedliche Behandlung inländischer und ausländischer
Familienstiftungen ergibt sich somit daraus, dass die nationale Regelung sie
unterschiedlichen Steuerklassen zuordnet. Im vorliegenden Fall wird die Familienstiftung
mit Sitz in Liechtenstein in die Steuerklasse III (Auffangsteuerklasse) und nicht in die
Steuerklasse I eingestuft, in die sie bei Errichtung in Deutschland einzustufen wäre. Das
Verhältnis zwischen der Stifterin und ihren Verwandten wird daher insoweit unerheblich.
60. Das Endergebnis ist, dass die ausländische Familienstiftung aufgrund von zwei
Faktoren einen höheren Steuerbetrag zu zahlen hat:
– Bei der Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage kommen ihr nur die für
Steuerpflichtige der Klasse III vorgesehenen Freibeträge zugute, die deutlich niedriger sind als
die der Klasse I(20).
– Was den auf dieser Grundlage anzuwendenden Steuersatz betrifft, werden
Steuerpflichtige der Klasse III zu einem höheren Satz besteuert als die der Klasse I(21).
61. Das vorlegende Gericht bestätigt, dass das nationale Recht dazu führt, dass
Stiftungen, die in Deutschland von in Deutschland ansässigen Personen gegründet
werden, im oben genannten Sinne anders behandelt werden als Stiftungen, die von
denselben in Deutschland ansässigen Personen in einem EWR‑Staat gegründet
werden(22). Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und
Liechtenstein(23) helfe dieser Situation nicht ab(24).
3. Steuerliche Kohärenz
62. Die deutsche Regierung begründet die fragliche Regelung mit der Notwendigkeit,
die Kohärenz des nationalen Steuersystems zu gewährleisten. Sie stützt sich auf die
Tatsache, dass inländische Familienstiftungen im Gegensatz zu ausländischen
Familienstiftungen alle 30 Jahre einer Ersatzerbschaftsteuer unterliegen.
63. Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts(25) ist der deutsche Gesetzgeber mit der
hier anwendbaren Regelung
– „davon ausgegangen …, dass die Vorteile, die das Steuerklassenprivileg gewährt, durch
die Nachteile der Ersatzerbschaftsteuer kompensiert werden. Der Gesetzgeber verfolgte mit
der Einfügung der Ersatzerbschaftsteuer das Ziel, Stiftungskonstruktionen in Bezug auf die
Erbschaftsbesteuerung typisiert dem natürlichen Erbgang durch eine turnusmäßige
Besteuerung gleichzustellen.
– Dies konnte er jedoch nur für inländische Familienstiftungen regeln; hinsichtlich
ausländischer Familienstiftungen hatte und hat der deutsche Gesetzgeber keine Möglichkeit,
die Ersatzerbschaftsteuer zu erheben“(26).
64. Der steuerliche Vorteil, der inländischen Familienstiftungen gewährt wird (das
Steuerklassenprivileg), würde somit den steuerlichen Nachteil ausgleichen, alle 30 Jahre
die Ersatzerbschaftsteuer zu zahlen. Vorteil und Nachteil beziehen sich auf
Steuerpflichten, die in der familiären Sphäre und für dieselbe Steuerart (im vorliegenden
Fall die Schenkungsteuer) entstehen.
65. Ist es kohärent, diese Symmetrie zwischen Vor- und Nachteilen auf von in
Deutschland ansässigen Personen im Ausland errichtete Familienstiftungen
auszudehnen? Ist es, da diese nicht der Ersatzerbschaftsteuer unterliegen, folgerichtig,
sie einmalig (im Zeitpunkt der Gründung) mit einer Steuer zu belasten, die derjenigen
entspricht, der sich entsprechende deutsche Stiftungen nicht entziehen können?
66.
Ich habe bereits den Mechanismus erläutert, mit dem der deutsche Gesetzgeber
den steuerlichen Vorteil auf Stiftungen beschränkt hat, die in Deutschland von in diesem
Mitgliedstaat ansässigen Personen errichtet wurden. Dieser Vorteil ist nun im Licht der
Rechtsprechung des Gerichtshofs zu beurteilen.
67. Mit den Worten des Gerichtshofs:
– „[D]ie Notwendigkeit, die Kohärenz einer Steuerregelung zu wahren, [kann] eine
Beschränkung der Ausübung der durch den Vertrag gewährleisteten Verkehrsfreiheiten
rechtfertigen“(27).
– „[E]in auf eine solche Rechtfertigung gestütztes Argument [kann] jedoch nur dann Erfolg
haben, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen
Vorteil und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine bestimmte steuerliche Belastung
nachgewiesen ist …, wobei die Unmittelbarkeit dieses Zusammenhangs anhand des mit der
fraglichen Regelung verfolgten Ziels beurteilt werden muss“(28).
68. Das vorlegende Gericht hat Zweifel, ob das vom deutschen Gesetzgeber
proklamierte Ziel „ausreicht, um einen von dem EuGH zur Annahme der Kohärenz
geforderten direkten, persönlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen dem
Steuerklassenprivileg und der Ersatzerbschaftsteuer zu bejahen“(29). Dagegen könnte
seiner Ansicht nach sprechen, „dass aufgrund der vergleichsweise langen Zeitspanne von
30Jahren nicht zwingend jede inländische Familienstiftung über diesen Zeitraum
fortbesteht sowie dass sich das Stiftungsvermögen innerhalb dieses Zeitraums
unvorhersehbar verändern kann“(30).
69. Dieses Argument (der für die turnusmäßige Entstehung der Ersatzerbschaftsteuer
festgelegte Zeitraum von 30 Jahren und etwaige Vermögensveränderungen) liegt
bestimmten Ausführungen der klagenden Stiftung zugrunde, nach deren Auffassung die
unterschiedliche Behandlung nicht gerechtfertigt ist.
70. Die klagende Stiftung trägt eine Reihe von Argumenten zur Begründung ihres
Vorbringens vor, die sie selbst unter zwei Überschriften zusammenfasst: a) „[A]ls eine
Rechtfertigung“ für den Verstoß der deutschen Regelung gegen Art. 40 des
EWR‑Abkommens und Art. 63 AEUV „kommt … nicht die Kohärenz des Steuersystems …
in Betracht“ (Rn. 6 bis 32 der schriftlichen Erklärungen) und b) „[Unverhältnismäßigkeit
der] unterschiedliche[n] Besteuerung von Familienstiftungen“ (Rn. 33 bis 36 der
schriftlichen Erklärungen)(31).
71. Ich werde dieses Vorbringen getrennt prüfen und es gegebenenfalls zu den
vorstehend wiedergegebenen Zweifeln des vorlegenden Gerichts in Beziehung setzen.
72. Die klagende Stiftung
– betont das Fehlen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen dem steuerlichen
Vorteil und dem Nachteil – an sich betrachtet sowie im Hinblick auf die endgültige Steuerlast;
– weist auf die fehlende steuerliche Kohärenz seit der Reform des deutschen
Stiftungsrechts hin;
– führt die fehlende Kohärenz zwischen Ersatzerbschaftsteuer und Steuerklassenprivileg
an;
– erklärt, dass ein Ausgleich zwischen Steuervorteil und Steuerbelastung in Bezug auf
denselben Steuerpflichtigen und dieselbe Steuerart nicht geboten sei;
– stützt sich auf den „Schutz des Familienvermögens als … Ausfluss des Schutzes [von] Ehe
und Familie“;
– bezieht sich darauf, dass es „[k]ein[en] staatsbezogene[n] Ausgleich“ gebe;
– macht geltend, dass es „[k]eine Kohärenz aufgrund [der] Systematik [des ErbStG]“ gebe.
73. In meiner Prüfung dieses Vorbringens(32) werde ich mich nicht mit den darin
enthaltenen Bezugnahmen auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
(Deutschland) befassen, da es hier um die Vereinbarkeit des ErbStG mit dem Unionsrecht
und nicht mit dem nationalen Recht geht.
74. Was den unmittelbaren Zusammenhang zwischen Steuervorteil
(Steuerklassenprivileg) und Steuernachteil (Zahlung der Ersatzerbschaftsteuer)
betrifft(33), muss die Antwort das mit der Regelung verfolgte Ziel und den Umstand
berücksichtigen, dass der Steuervorteil und der Steuernachteil denselben
Steuerpflichtigen aufgrund derselben Besteuerung betreffen.
75. Nach meiner Auffassung, die sich mit derjenigen der deutschen Regierung(34) und
der Kommission(35) deckt, sind diese Voraussetzungen im vorliegenden Fall gegeben: Im
Licht des Ziels der Vorschrift, die Situation von verschiedenen Familienstiftungen im
Hinblick auf die Steuerbelastung symmetrisch auszugestalten, sind der Steuerpflichtige
(die Familienstiftung)(36) und die Steuer (die Schenkungsteuer) dieselben.
76. Allerdings ist der zeitliche Abstand zwischen Steuervorteil und Steuernachteil, wie
das vorlegende Gericht feststellt, beträchtlich: Das Steuerklassenprivileg gilt zum
Zeitpunkt der Gründung, während die Ersatzerbschaftsteuer nach 30 Jahren entsteht.
77. Diese zeitliche Verzögerung könnte möglicherweise den direkten Zusammenhang
zwischen dem Steuerklassenprivileg und der Belastung durch die Ersatzerbschaftsteuer
aufheben, wenn es sich um Steuerpflichtige ohne die Merkmale einer Familienstiftung
handeln würde, die einer Besteuerung unterliegen würden, die „entfernter und mehr
vom Zufall abhängig“ wäre(37). Wenn hingegen Familienstiftungen wie die vorliegende
errichtet werden, die für die Dauer mehrerer Generationen angelegt sind(38), wird
meines Erachtens der unmittelbare Zusammenhang dadurch gewahrt, dass die
Entstehung der Ersatzerbschaftsteuer an den Rhythmus des Generationenwechsels, alle
30Jahre, angepasst wird(39).
78. Darüber hinaus hat der Gerichtshof bei der Beurteilung des Vorliegens eines
solchen Verhältnisses von Vorteil und Nachteil bereits eine gewisse zeitliche Flexibilität
zugelassen, beispielsweise beim Abzug von Versicherungsbeiträgen (Vorteil), die durch
die Besteuerung (Nachteil) der von den Versicherern zu zahlenden Pensionen, Renten
oder Kapitalabfindungen ausgeglichen werden(40). Ebenso hat der Gerichtshof den
unmittelbaren Zusammenhang zwischen der im ErbStG vorgesehenen Ermäßigung der
Erbschaftsteuer und der früheren Erhebung dieser Steuer bejaht(41).
79. Was die fehlende steuerliche Kohärenz seit der Reform des deutschen Stiftungsrechts
betrifft, macht die klagende Stiftung geltend(42), dass das deutsche Recht(43) seit dem
1. Juli 2023 die Errichtung von Familienstiftungen für eine Dauer von weniger als
30Jahren zulasse. Aus dieser Tatsache (für solche Stiftungen würde keine
Ersatzerbschaftsteuer entstehen) schlussfolgert sie, dass der Zusammenhang zwischen
dem Steuervorteil und der Ersatzerbschaftsteuer, deren Periodizität 30 Jahre betrage,
beseitigt sei.
80.
Das Vorbringen könnte gegebenenfalls ein gewisses Gewicht entfalten, wenn es im
vorliegenden Rechtsstreit um Stiftungen ginge, die nach dem 1. Juli 2023 errichtet
wurden, was hier nicht der Fall ist: Die klagende Stiftung wurde im Jahr 2014 zugunsten
von drei Generationen von Begünstigten errichtet. Die objektive Erwartung zum
Zeitpunkt ihrer Errichtung war daher, dass ihre Lebensdauer mehr als 30 Jahre betragen
würde. Außerdem ist zu bedenken, dass ein Rechtsstreit, der unter den im Jahr 2014
geltenden Rechtsvorschriften entstanden ist, nicht unter Bezugnahme auf die im Jahr
2021durch das Stiftungsgesetz eingeführten Änderungen entschieden werden kann(44).
81. Was die fehlende Kohärenz zwischen Ersatzerbschaftsteuer und Steuerklassenprivileg
betrifft, wird das Vorbringen der klagenden Stiftung(45) auf die vom vorlegenden Gericht
angeführten parlamentarischen Arbeiten und die im Jahr 2021 verabschiedete Reform
des Stiftungsrechts gestützt.
82. Das vorlegende Gericht selbst leitet aus dem parlamentarischen
Gesetzgebungsverfahren zur Reform des ErbStG von 1974 (mit der beide Bestimmungen
– die über das Steuerklassenprivileg und die über die Ersatzerbschaftsteuer – gleichzeitig
eingeführt wurden) ab, dass für den nationalen Gesetzgeber „die Vorteile, die das
Steuerklassenprivileg gewährt, durch die Nachteile der Ersatzerbschaftsteuer
kompensiert werden“(46). Was die Auswirkungen der Reform des Stiftungsrechts im Jahr
2021anbelangt, genügt es, auf das oben Gesagte zu verweisen.
83. Die klagende Stiftung macht außerdem geltend, dass ein Ausgleich zwischen
Steuervorteil und Steuerbelastung in Bezug auf denselben Steuerpflichtigen und dieselbe
Steuerart nicht geboten sei(47).
84. Soweit es sich bei dieser Kritik am ErbStG nicht um eine Wiederholung früheren
Vorbringens handelt(48), beruht sie auf der Tatsache, dass es keinen „exakten“ Ausgleich
zwischen der Schenkungsteuer, die zum Zeitpunkt der Errichtung der Stiftung gezahlt
wird, und der Ersatzerbschaftsteuer gibt; ihre jeweiligen Steuerbemessungsgrundlagen
können sich zwischen den betreffenden Zeitpunkten verändern.
85. Zwar ist eine mathematische Gleichheit („exakter Betrag“) kaum zu erreichen. Da
die Familienstiftungen jedoch in der Lage sind, wirtschaftliche Tätigkeiten auszuüben(49)
und eine Rentabilität zu erreichen, so dass künftigen Generationen von Begünstigten
mindestens das gleiche Vermögensniveau zugutekommt(50), kann der Gesetzgeber
vernünftigerweise davon ausgehen, dass die Bemessungsgrundlage der ursprünglichen
Schenkung mindestens derjenigen gleichwertig sein wird, die für die Berechnung der
künftigen Ersatzerbschaftsteuer herangezogen wird.
86. In diesem Sinne führt die klagende Stiftung an, dass die Ersatzerbschaftsteuer aus
wirtschaftlicher Sicht in Wirklichkeit eine besondere Form der Vermögensteuer sei und
dass sie nicht wie die Schenkungsteuer auf Vermögensübergänge erhoben werde. Es
handele sich also um unterschiedliche steuerliche Kategorien.
87. Die Klassifizierung der steuerlichen Kategorien ist eine Frage des nationalen
Rechts. Im vorliegenden Fall hegt das vorlegende Gericht keine Zweifel hinsichtlich der
Einstufung der beiden Steuern als gleichartige Steuern. Aus der Beschreibung des
nationalen Rechtsrahmens ergibt sich, dass die Ersatzerbschaftsteuer auf der
gesetzlichen Fiktion beruht, dass alle 30 Jahre ein Übergang von Vermögen von einer
Generation auf die nächste stattfindet.
88. Mit dem Vorbringen der klagenden Stiftung betreffend den Schutz des
Familienvermögens als Ausfluss des Schutzes von Ehe und Familie(51), das sich auf
Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts stützt, wird betont, dass die vom
Bundesverfassungsgericht aufgestellten Vorgaben für die Wahrung der Kontinuität des
Ehe- und Familienvermögens nicht gewahrt seien. Wie ich bereits festgestellt habe,
haben diese Erwägungen keinen Einfluss auf die Prüfung der Vereinbarkeit der
nationalen Regelung mit dem Unionsrecht.
89. Die klagende Stiftung beruft sich auch darauf, dass es keinen staatsbezogenen
Ausgleich gebe(52), um zu betonen, dass ein solcher Ausgleich (zwischen
Steuerklassenprivileg und Ersatzerbschaftsteuer) staatsbezogen und nicht auf Grundlage
einer „staatenübergreifende[n] Betrachtung“ geprüft werden müsse. Der deutsche Fiskus
„wälzt“ die Steuerlast ihrer Ansicht nach „mittelbar“ auf die ausländischen Staaten „über“,
in denen die Familienstiftungen ihren Sitz haben.
90. Meines Erachtens lassen sich jedoch keine Anhaltspunkte dafür finden, dass die
streitgegenständliche Regelung des ErbStG zu einer mittelbaren Überwälzung der
Steuerlast auf andere Staaten als Deutschland führt.
91. Schließlich weist die klagende Stiftung darauf hin, dass es keine Kohärenz aufgrund
der Systematik des ErbStG gebe(53). Zur Begründung führt sie aus, dass der Leitgedanke
des ErbStG darin bestehe, steuerliche Vorteile und Belastungen ungeachtet des
steuerlichen Sitzes oder der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen gleichzubehandeln. Von
dieser Prämisse ausgehend bedürfte die Gewährung des Steuerprivilegs nur an deutsche
Familienstiftungen eines zwingenden Grundes, sowohl aus der Sicht des nationalen
Rechts als auch aus der des Unionsrechts. Dieser zwingende Grund sei nicht ersichtlich,
und es sei auch nicht möglich, ihn in Art. 65 AEUV zu sehen.
92. Derart formuliert stellt das Vorbringen einen Zirkelschluss dar, wenn damit gerade
dargetan werden soll, warum der zwingende Grund, die Kohärenz des nationalen
Steuersystems zu gewährleisten, in Bezug die Vorschriften des ErbStG über
Familienstiftungen nicht gegeben ist.
4. Verhältnismäßigkeit
93. Was die Verhältnismäßigkeit von Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit
angeht, verlangt der Gerichtshof, dass „eine solche Ungleichbehandlung zur Erreichung
des angeführten Ziels geeignet sein [muss] und … nicht über das hinausgehen [darf], was
hierzu erforderlich ist“(54).
94. Nach Ansicht der klagenden Stiftung wäre die Beschränkung des freien
Kapitalverkehrs (aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung verschiedener
Stiftungen), selbst wenn sie als gerechtfertigt angesehen würde, nicht verhältnismäßig.
95. Sie führt in diesem Zusammenhang nacheinander an, dass die streitige
Bestimmung nicht geeignet sei, ihren Zweck zu verwirklichen(55), und dass zur
Zielverwirklichung mildere Maßnahmen ergriffen werden könnten(56).
96. Was die Eignung des durch das ErbStG geschaffenen Mechanismus zur
Verwirklichung seines Zwecks angeht, sei es „zweifelhaft, dass der betreffende Zweck …
durch die unterschiedliche Besteuerung … gefördert wird“. Bei diesem Vorbringen
beschränkt sich die klagende Stiftung jedoch darauf, ohne weitere Ausführungen zu
erklären, dass die fehlende Eignung darauf zurückzuführen sei, dass „die …
innerstaatliche Regelung … den Zweck nicht systematisch und kohärent verwirklicht“(57),
womit der gleiche Einwand erhoben wird, der bereits geprüft wurde.
97. Um geltend zu machen, dass die Kohärenz des Steuersystems durch mildere
Bestimmungen gewährleistet werden könne, schlägt die klagende Stiftung als
Alternativen vor: a) Erstreckung der Ersatzerbschaftsteuer und des Steuerklassenprivilegs
auf ausländische Familienstiftungen, b) Ausgestaltung der Ersatzerbschaftsteuer als
Vermögensteuer und c) Modifizierung der Ersatzerbschaftsteuer als gemäßigte
Jahressteuer mit der gleichen Besteuerung von inländischen und ausländischen
Familienstiftungen bei der Stiftungserrichtung(58).
98. Meiner Ansicht nach, erneut in Übereinstimmung mit der Kommission(59), würde
jede dieser Alternativen bedeuten, dass akzeptiert wird, dass im Ausland ansässige
Familienstiftungen den aus der Ersatzerbschaftsteuer resultierenden steuerlichen
Nachteil tragen. Da Deutschland jedoch, sobald eine Familienstiftung mit Sitz im Ausland
errichtet wird (und das Vermögen entsprechend übergeht), seine Steuerhoheit in Bezug
auf diese Stiftung verliert, sind solche Lösungen kaum umsetzbar.
99. Die von der klagenden Stiftung vorgeschlagenen milderen Alternativen stoßen
daher auf dasselbe Problem: Der deutsche Staat kann nicht auf Familienstiftungen mit
Sitz im Ausland zugreifen, da diese nicht seiner Besteuerungsbefugnis unterliegen.
V. Ergebnis
100.Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, dem Finanzgericht Köln
(Deutschland) wie folgt zu antworten:
Art. 40 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992
ist dahin auszulegen, dass
er einer Regelung eines Mitgliedstaats der Europäischen Union nicht entgegensteht, die
bei der Regelung der Schenkungsteuer, die auf die Errichtung einer Stiftung mit Sitz in
einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums durch eine in dem Mitgliedstaat
ansässige Person anwendbar ist, zur Wahrung der steuerlichen Kohärenz dieser
Regelung ungünstigere steuerliche Bedingungen vorsieht als für die Errichtung einer
Stiftung mit Sitz in dem Mitgliedstaat, und zwar als symmetrisches Gegenstück dazu,
dass die Stiftung mit Sitz im Ausland keiner Ersatzerbschaftsteuer unterliegt, die dagegen
von Stiftungen mit Sitz in dem Mitgliedstaat zu entrichten ist.
[1] Originalsprache: Spanisch.
[2] ABl. 1994, L 1, S. 3 (im Folgenden: EWR‑Abkommen). Das Fürstentum Liechtenstein ist seit
dem 1. Mai 1995 Vertragspartei dieses Abkommens (Beschluss des EWR‑Rates Nr. 1/95 vom
10.März 1995 über das Inkrafttreten des Abkommens über den Europäischen
Wirtschaftsraum für das Fürstentum Liechtenstein [ABl. 1995, L 86, S. 58]).
[3] ABl. 1988, L 178, S. 5.
[4] In der durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung
steuerlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2011 (BeitrRLUmsG) (BGBl. 2011 I, S. 2592)
geänderten Fassung.
[5] Rn. 46 der schriftlichen Erklärungen der deutschen Regierung.
[6] Urteil vom 19. Juli 2012, A (C‑48/11, EU:C:2012:485, Rn. 17.)
[7] Urteil vom 11. Juni 2009, Kommission/Niederlande (C‑521/07, EU:C:2009:360, Rn. 33).
[8] Urteil vom 16. Juni 2011, Kommission/Österreich (C‑10/10, EU:C:2011:399, Rn. 24).
[9] Urteil vom 22. April 2010, Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, Rn. 20).
[10] Der Gerichtshof zieht diese Parallele in seinem Urteil vom 22. April > 2010, Mattner
(C‑510/08, EU:C:2010:216, Rn. 20).
[11] Urteil vom 30. Juni 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496, Rn. 19).
[12] Rn. 47 bis 50 ihrer schriftlichen Erklärungen.
[13] Urteil vom 12. Oktober 2023, BA (Erbschaft – Soziale Wohnungspolitik in der Union)
(C‑670/21, EU:C:2023:763, Rn. 56).
[14] Urteil vom 17. September 2015, F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt (C‑589/13,
EU:C:2015:612, Rn. 58).
[15] Vorlagebeschluss (Rn. 38).
[16] Vorlagebeschluss (Rn. 41).
[17] Urteil vom 12. Oktober 2023, BA (Erbschaft – Soziale Wohnungspolitik in der Union)
(C‑670/21, EU:C:2023:763, Rn. 64): „… unbeschadet der Prüfung, ob die im Ausgangsverfahren
in Frage stehende Regelung möglicherweise durch einen zwingenden Grund des
Allgemeininteresses gerechtfertigt ist – [würde] Art. 63 Abs. 1 AEUV, der Beschränkungen des
grenzüberschreitenden Kapitalverkehrs gerade verbietet, ausgehöhlt, wenn man Situationen
allein deshalb für nicht vergleichbar hielte, weil das betreffende Grundstück in einem
Drittstaat, der nicht Partei des EWR‑Abkommens ist, belegen ist“.
[18] Rn. 63 des Vorlagebeschlusses.
[19] Rn. 64 des Vorlagebeschlusses.
[20] Nach § 10 ErbStG werden die in § 16 vorgesehenen Freibeträge bei der Berechnung der
Steuerbemessungsgrundlage berücksichtigt. In Ermangelung genauerer Daten scheint es,
dass im vorliegenden Fall der von der Steuerbemessungsgrundlage abzuziehende Freibetrag
20000 Euro (Klasse III) statt 200 000 Euro (Klasse I, für Kinder der Kinder) betragen würde.
[21] Nach § 19 ErbStG würde der Steuersatz für die Klasse III bei einem Wert von weniger als
75000 Euro 30 % statt 7 % wie bei der Klasse I betragen.
[22] Rn. 37 bis 47 des Vorlagebeschlusses.
[23] Abkommen vom 17. November 2011 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der
Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
(BGBl. 2012 II, S. 1462).
[24] Rn. 46 und 47 des Vorlagebeschlusses.
[25] Das vorlegende Gericht prüft ausführlich die Entstehungsgeschichte und den
parlamentarischen Weg sowohl des Steuerklassenprivilegs (§ 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG) als auch
der Ersatzerbschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG), die 1974 gleichzeitig eingeführt wurden.
[26] Rn. 76 des Vorlagebeschlusses.
[27] Urteil vom 7. November 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, Rn. 65).
[28] Urteil vom 7. November 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, Rn. 66).
[29] Vorlagebeschluss (Rn. 77).
[30] Vorlagebeschluss (Rn. 77 a. E.).
[31] Tatsächlich führt sie unter einer dritten Überschrift (Rn. 37 und 38 ihrer schriftlichen
Erklärungen) ferner die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Freihandelsassoziation (EFTA) an. Dieser Abschnitt beschränkt sich jedoch auf den Hinweis,
dass die Bestimmungen über die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 40 des EWR‑Abkommens), die
weitestgehend mit denen des AEU‑Vertrags (Art. 63) identisch sind, einheitlich auszulegen
sind. Dieses allgemeine Vorbringen hat keine Auswirkung auf die spezifische Beurteilung des
vorliegenden Streits.
[32] In ihren Ausführungen wiederholt die klagende Stiftung, was vielleicht unvermeidlich ist,
unter bestimmten Überschriften Vorbringen, die sie bereits unter anderen Überschriften
angeführt hat.
[33] Rn. 7 bis 9 der schriftlichen Erklärungen der klagenden Stiftung.
[34] Rn. 67 bis 69 der schriftlichen Erklärungen der deutschen Regierung.
[35] Rn. 46 der schriftlichen Erklärungen der Kommission.
[36] Wie die Kommission ausführt, wird das Erfordernis, dass es sich um denselben
Steuerpflichtigen handelt, durch das Urteil vom 30. Juni 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496,
Rn. 37), gelockert: „[D]as mit § 27 ErbStG verfolgte Ziel [besteht] darin, in gewissem Umfang
die Steuerbelastung eines Nachlasses, der Vermögen enthält, das unter nahen Verwandten
übertragen wird, und der bereits früher besteuert wurde, dadurch zu senken, dass die
Doppelbesteuerung dieses Vermögens innerhalb kurzer Zeit in Deutschland teilweise
vermieden wird. In Bezug auf dieses Ziel besteht … zwischen der in dieser Vorschrift
vorgesehenen Ermäßigung der Erbschaftsteuer und der früheren Erhebung der
Erbschaftsteuer ein unmittelbarer Zusammenhang, da dieser Steuervorteil und diese frühere
Besteuerung dieselbe Steuer, dasselbe Vermögen und die nahen Verwandten derselben
Familie betreffen.“
[37] Urteil vom 6. Oktober 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, Rn. 48). In diesem
Rechtsstreit ging es jedoch nicht um die besonderen Regelungen über Erbschaften oder
Schenkungen.
[38] Familienstiftungen mit Sitz in Liechtenstein scheinen darauf ausgelegt zu sein, langfristig
tätig zu sein, da eines ihrer Ziele darin besteht, das Vermögen über Generationen zu sichern.
Vgl. H. S. H. Prince Michael von und zu Liechtenstein, „Liechtenstein family foundations and
financial privacy“, Trust and Trustees, Bd. 16, Nr. 6, Oxford University Press, Oxford, 2010, S. 476
bis 478.
[39] In Anbetracht der Tatsache, dass die Lebenserwartung in Deutschland statistisch
gesehen bei etwa 80 Jahren liegt (https://www.destatis.de/EN/Themes/Society-
Environment/Population/Deaths-Life-Expectancy/_node.html#268862).
[40] Urteile vom 28. Januar 1992, Bachman (C‑204/90, EU:C:1992:35) und
Kommission/Belgien (C‑300/90, EU:C:1992:37).
[41] Urteil vom 30. Juni 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496), dessen Rn. 37 ich in Fn. 36
dieser Schlussanträge wiedergegeben habe.
[42] Rn. 10 und 11 ihrer schriftlichen Erklärungen.
[43] Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts und zur Änderung des
Infektionsschutzgesetzes vom 16. Juli 2021 (BGBl. I S. 2947).
[44] Sollte es dem deutschen Recht seit der Reform des Stiftungsrechts im Jahr 2021 an
Kohärenz mangeln, bedeutet dies nicht, dass es 2014, dem Jahr, auf das sich der Sachverhalt
bezieht, nicht kohärent war.
[45] Rn. 12 bis 14 ihrer schriftlichen Erklärungen.
[46] Rn. 76 des Vorlagebeschlusses, wiedergegeben in Nr. 63 dieser Schlussanträge.
[47] Rn. 15 bis 21 ihrer schriftlichen Erklärungen.
[48] Eine solche liegt hinsichtlich der Identifizierung des Steuerpflichtigen vor, die ich bereits
in den vorangegangenen Nummern geprüft habe.
[49] Die deutsche Regierung erkennt an, dass Familienstiftungen darauf abzielen, Erträge zu
erzielen, die den Familienangehörigen zugutekommen (Rn. 45 ihrer schriftlichen Erklärungen).
Der unternehmerische Charakter von Familienstiftungen werde dadurch bestätigt, dass ihr
Einkommen der Körperschaftsteuer unterliege. Vgl. Meinecke, P., „The German and the
Liechtenstein family foundation after the German foundation law reform“, Trust and Trustees,
Bd. 29, Nr. 6, Oxford University Press, Oxford, 2023, S. 540 bis 552.
[50] Vgl. Haag, M., und Tischendorf, M., „The German family foundation: concept, legal
framework, and taxation“, Trust and Trustees, Bd. 26, Nr. 6, Oxford University Press, Oxford,
2020, S. 534 bis 541.
[51] Rn. 22 und 23 ihrer schriftlichen Erklärungen.
[52] Rn. 24 und 25 ihrer schriftlichen Erklärungen.
[53] Rn. 26 bis 32 ihrer schriftlichen Erklärungen.
[54] Urteil vom 21. Dezember 2016, Masco Denmark und Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984,
Rn. 33).
[55] Rn. 34 ihrer schriftlichen Erklärungen.
[56] Rn. 35 und 36 ihrer schriftlichen Erklärungen.
[57] Rn. 34 ihrer schriftlichen Erklärungen.
[58] Rn. 36 ihrer schriftlichen Erklärungen.
[59] Rn. 47 ihrer schriftlichen Erklärungen.