Änderungsrecht des Stifters hemmt Vermögensopfer – keine KESt-Pflicht bei Pflichtteilszahlungen (BFG GZ. RV/7105346/2019 )

Entscheidungsgründe

Die Beschwerdeführerin, die ***Bf1*** (in der Folge Bf.), wurde im Jahr 1994 von Herrn KRPL.

errichtet.

Der Stifter verstarb am Datum.

Im Testament vom Datum2 setzte KR ***1*** die Bf. als Alleinerbin des gesamten

Nachlassvermögens ein und verfügte, dass die im Zeitpunkt seines Ablebens vorhandenen

Noterben auf den gesetzlichen Pflichtteil beschränkt werden, auf welchen sie sich alle vom

Erblasser lebzeitig erhaltenen Vorausempfänge anrechnen lassen müssten.

Die Pflichtteilsberechtigten anerkannten diese letztwillige Verfügung materiell nicht und

strengten daher bei österreichischen Zivilgerichten Verfahren an, um ua die Höhe der

Pflichtteilsansprüche zu bekämpfen. Der Stiftungsvorstand schloss mit den

Pflichtteilsberechtigten Pflichtteilsvergleiche (teils gerichtlich, teils außergerichtlich) ab.

Aufgrund dieser Pflichtteilsvergleiche wurden an die Pflichtteilsberechtigten ab dem Jahr 2009

Zuwendungen getätigt.

Verfahrensgegenständlich sind die durch die Bf. in den Jahren 2012, 2013, 2014 und 2016

getätigten Zuwendungen, die insbesondere zwecks Abgeltung der Pflichtteilsansprüche und

Pflichtteilsergänzungsansprüche der Noterben geleistet wurden.

Die Abgabenbehörde kam in ihrer Beurteilung zum Schluss, dass die damals bekannten Beträge

der Kapitalertragsteuer zu unterziehen seien. Es lägen Zuwendungen iSd § 27 Abs. 5 Z 7 EStG

1988vor.

Die Bf. hatte keine Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt. Aus den beigebrachten

Unterlagen sei hervorgegangen, dass die Bf. sich verpflichtet hatte, jeweils eine etwaig

anfallende Kapitalertragsteuer zu tragen, sodass darin ebenfalls eine Zuwendung zu sehen

gewesen sei.

Die Kapitalertragsteuer sei der Bf. daher iHv 25% bzw. 27,5% (2016) von den jeweiligen

Bruttozuwendungen im Haftungswege gem. § 95 Abs. 1 EStG 1988 vorzuschreiben gewesen.

Bescheide 2012, 2013, 2014 und 2016:

Haftungsbescheid für den Zeitraum 1-12/2012, vom 4.7.2013

Haftungsbescheid für den Zeitraum 1-12/2013, vom 12.3.2019

Haftungsbescheid für den Zeitraum 1-12/2014, vom 12.3.2019

Haftungsbescheid für den Zeitraum 1-12/2016, vom 12.3.2019

Zuwendungen netto	2012	2013	2014	2016
Summe	49.100.000,00	8.200.000,00	8.850.000,00	1.250.000,00
Kapitalertragsteuer lt. Bescheid	15.950.000,00	2.733.333,33	2.950.000,00	474.137,50

In der Begründung der Bescheide hielt die Abgabenbehörde u.a. fest, dass die an die Noterben

geleisteten Zuwendungen als Zuwendungen iSd gesetzlichen Bestimmung zu beurteilen und

der Kapitalertragsteuer zu unterziehen seien.

Die Bf. sei zum KESt-Abzug verpflichtet. Die KESt wäre im Zeitpunkt des Zuflusses

einzubehalten und in dem gesetzlich vorgesehenen Zeitraum abzuführen gewesen.

Die Zuwendungen seien, unabhängig davon ob damit Pflichtteils- bzw.

Pflichtteilsergänzungsansprüche abgegolten wurden, der KESt zu unterziehen gewesen.

Nach dem Gesetzeswortlaut des § 27 Abs. 5 Z 7 EStG 1988 umfasse dieser „Zuwendungen jeder

Art“. Demnach wären Zuwendungen unabhängig davon gegeben, aus welchen Gründen sie

erfolgen, ob sie in offener oder verdeckter Form vorliegen oder in der jeweiligen Satzung oder

Stiftungserklärung Deckung finden oder nicht. Daher liege eine Zuwendung auch dann vor,

wenn von einer Privatstiftung außerhalb des in der Stiftungserklärung vorgegebenen Rahmens

Vermögen unentgeltlich auf einen nicht (letzt-)begünstigten Dritten übertragen werde.

Es liege eine Zuwendung iSd § 27 Abs 1 Z 7 EStG idF vor BBG 2011 auch im Fall von

Vermögensübertragungen der Privatstiftungen vor, welche diesen durch eine Bedingung oder

Befristung auferlegt wurde (zB Nacherbschaft). Daher würde auch die Vermögensübertragung

zwecks Abgeltung von Pflichtteils- oder Pflichtteilsergänzungsansprüchen eine KESt-pflichtige

Zuwendung darstellen.

Infolge der vertraglichen Vereinbarung, dass die Bf. eine allfällige KESt zu tragen hätte, liege

auch darin eine Zuwendung vor.

Beschwerden

Gegen die angeführten Bescheide wurden rechtzeitig Bescheidbeschwerden erhoben.

– Beschwerde vom 22.8.2013 gegen den Haftungsbescheid betreffend > 2012 vom 4.7.2013,

zugestellt am 25.7.2013;

– Beschwerde vom 19.3.2019 gegen die Haftungsbescheide betreffend > 2013, 2014 und 2016

jeweils vom 12.3.2019, zugestellt am 15.3.2019.

Mit den Beschwerden wurden die ersatzlose Aufhebung der angefochtenen Bescheide sowie

die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG) in mündlicher Verhandlung durch den Senat

beantragt.

Zur Begründung der Beschwerden wurde u.a. ausgeführt, dass keine Steuerpflicht für die

Herausgabe von Pflichtteilen durch die Privatstiftung bestehe, da keine Vermögenswidmung

durch Herrn KRPL an die Bf. aufgrund des Herausgabeanspruchs des Geschenkes vorgelegen

sei.

Aufgrund der bereits zum Zeitpunkt des Todes des Stifters nach der sog.

„Vermögensopfertheorie“ (Rsp. des OGH) bestehenden zivilrechtlichen Herausgabeansprüche

sei aus steuerlicher Sicht das schlussendlich herausgegebene Vermögen niemals der Bf.

gewidmet worden. Der Bf. sei vielmehr nur das „Nettovermögen“ (nach Abzug der Pflichtteile)

im Sinne eines „vorbelasteten Eigentums“ zugekommen. Da das herausgegebene Vermögen

wirtschaftlich somit niemals Stiftungsvermögen gewesen sei, konnte es auch nachfolgend

weder zivilrechtlich noch steuerlich von der Bf. zugewendet werden.

Wenn die Behörde davon ausgehe, dass auch das herauszugebende Vermögen der Bf.

gewidmet worden sei, so müsste berücksichtigt werden, dass der Begriff der Zuwendung eine

unentgeltliche Vermögensübertragung der Stiftung voraussetze.

Dazu müsse zwingend ein vorhergehender Beschluss des Stiftungsvorstandes vorliegen; dies im

Hinblick auf die Gläubigerschutzbestimmung des § 17 Abs. 2 2. Satz PSG, wonach der

Stiftungsvorstand Leistungen an Begünstigte nur dann vornehmen darf, wenn dadurch

Ansprüche von Gläubigern nicht geschmälert werden.

Im Fall der Bf. mangle es aber an einem solchen Beschluss, da dieser nicht notwendig sei, wenn

zwar die Vermögenswidmungen wirksam zustande gekommen seien (bzw. sein sollten), diese

jedoch bereits im Widmungszeitpunkt mit gesetzlich begründeten (Herausgabe)Ansprüchen,

wie zB Pflichtteils(-ergänzungs-)ansprüchen, belastet sind. In einer solchen Konstellation

befreie sich die Privatstiftung nämlich lediglich von einer sie treffenden, gesetzlich

begründeten und bereits bei Vermögenseinlage latenten Verpflichtung gegenüber den

Pflichtteilsberechtigten, sodass eine Zuwendung der Privatstiftung iSd § 27 Abs. 5 Z 7 EStG bei

einer Pflichtteilsbezahlung bzw. einer in § 951 ABGB begründeten Vermögensherausgabe ex

lege nicht vorliegen könne.

Gegenständlich haben die Stiftungsvorstände (siehe dazu Protokolle der

Stiftungsvorstandssitzungen) keinen „Zuwendungsbeschluss“ für die Auszahlungen von

Pflichtteilen gemacht, sondern im Wissen, dass es sich um gesetzlich begründete Ansprüche

handelt, auf der Basis des Gesetzes bzw. des gerichtlichen Vergleiches im Namen der Stiftung

Zahlungen an die Pflichtteilsberechtigten (mit gleichzeitigem Hinweis auf den Rechtsgrund der

Zahlung in den Überweisungsbelegen) vorgenommen.

§ 27Abs. 5 Z 7 EStG 1988 setze nach hA – entgegen der Ansicht der Behörde – eine

Bereicherung des Empfängers des Vermögens sowie einen subjektiven Bereicherungswillen der

Privatstiftung voraus. Aufgrund des gesetzlichen Anspruches der Pflichtteilsberechtigten liege

jedoch weder eine objektive Bereicherung noch eine subjektive Bereicherungsabsicht durch

die Privatstiftung vor.

Nach der Literatur erscheine es sachgerecht, unentgeltliche Vermögensübertragungen, die

einer Stiftung von „außen“ durch ein Rechtsgeschäft außerhalb der Stiftungserklärung

aufgezwungen werden, vom Zuwendungsbegriff des § 27 Abs.5 Z 7 EStG auszuklammern. So

werde insbesondere die aufgrund gesetzlicher Anordnung erfolgende Erfüllung eines geltend

gemachten Pflichtteilsergänzungsanspruches durch eine Privatstiftung beim

Pflichtteilsberechtigten nicht als einkommensteuerpflichtige Zuwendung anzusehen sein. Es

scheide auch eine objektive Bereicherung des Pflichtteilsberechtigten durch die Auszahlung

des Pflichtteiles durch die Privatstiftung aus, weil der Pflichtteilsberechtigte von Gesetzes

wegen (erb- und pflichtteilsrechtliche Vorschriften des ABGB) eine Forderung gegenüber der

Privatstiftung habe. Deren Begleichung stelle eine reine Vermögensumschichtung dar, jedoch

keine objektive Bereicherung.

Zudem wäre zu prüfen gewesen, ob es sich bei den Zuwendungen um steuerneutrale

Substanzauszahlungen gehandelt habe.

Im Fall der Bf. sei vor den Zivilgerichten auf der Basis der „Vermögensopfertheorie“ des OGH

gestritten worden, ob der Stifter im Sinne der Rsp des OGH bereits das „endgültige

Vermögensopfer“ erbracht habe. Er habe sich in den Stiftungsdokumenten zwar kein

Widerrufsrecht, aber ein Änderungsrecht vorbehalten.

Der OGH hatte bislang nur Fälle judiziert, in welchen sich der Stifter Widerrufsrechte oder

Widerrufs- und Änderungsrechte vorbehalten hatte, nicht aber Sachverhalte, bei denen der

Stifter sich ausschließlich ein Änderungsrecht vorbehalten hatte.

Die Pflichtteilsberechtigten hätten hier vertreten, dass ein Änderungsrecht bereits ausreiche,

um jegliche Zuwendung des verstorbenen Vaters in die Bf. „pflichtteilsverhangen“ zu machen,

während der Stiftungsvorstand darauf verwies, dass nur für den Fall des gleichzeitigen

Widerrufs- und Änderungsrechts gesicherte Rechtsprechung des OGH vorliege und

Expertenmeinungen vorliegen, die bei bloßen Änderungsrechten des Stifter keine Hemmung

der 2-Jahres-Frist des § 785 Abs 3 ABGB verwirklicht sehen.

Je nachdem, welche Position eingenommen werde, könne die Pflichtteilsbemessungsgrundlage

sehr hoch (Summe aller jemals vom verstorbenen Stifter gemachten Stiftungs- und

Nachstiftungsvorgänge) oder eher niedrig sein (das Minimum wäre der Wert jenes Vermögens,

welcher erst durch die testamentarische Gesamtrechtsnachfolge der Bf. an diese

übergegangen sei).

Wegen der dargelegten rechtlichen Unsicherheit in Ermangelung einer Rsp des OGH zur

Vermögensopfertheorie bei simplen Änderungsrechten des Stifters und konkreter Aussagen

zum Fristenlauf des § 785 Abs. 3 ABGB war die zahlenmäßige Festlegung eines

„Nettoreinvermögens“ als Basis für die Berechnung der konkreten Pflichtteilsansprüche nicht

möglich.

Es kam daher im anhängigen Rechtsstreit zum (amtsbekannten) gerichtlichen Vergleich, auf

dessen Basis die berufungsgegenständlichen Pflichtteilszahlungen an die

Pflichtteilsberechtigen in Abgeltung ihrer Pflichtteilsansprüche geleistet wurden.

Aufgrund des vorliegenden Interessensgegensatzes zwischen den Pflichtteilsberechtigten und

der Bf., könne jedoch ausgeschlossen werden, dass letztlich Zahlungen geleistet wurden, die

über oder unter die (vorhin beschriebenen) Extrempositionen reichen würden.

Infolge eines Ersuchens der Behörde vom 8.10.2014 wurde seitens der Bf. am 20.11.2014 eine

Ergänzung zum Rechtsmittel vom 22.8.2013 beigebracht.

Darin wurden u.a. Klarstellungen hinsichtlich der tatsächlich erfolgten Auszahlungen an die

Berechtigten getroffen und die Beträge im Detail angeführt.

Es wurde auf zwei im Jahr 2014 ergangene Entscheidungen des Bundesfinanzgerichts (BFG)

Bezug genommen. Damit sei u.a. festgestellt worden, dass Zahlungen einer Privatstiftung an

pflichtteilsberechtigte Erben des Stifters aufgrund eines Pflichtteilsvergleichs, den die

Privatstiftung mit den verkürzten Erben abgeschlossen hatte, nicht der KESt unterliegen. Das

BFG schließe sich damit der hA an und verwerfe die in den Stiftungsrichtlinien, vertretene

Meinung, wonach jede unentgeltliche Vermögensübertragung durch eine Privatstiftung

unabhängig vom Rechtsgrund der KESt unterliegen solle. Unentgeltliche

Vermögensherausgaben, die einer Privatstiftung „von außen“ durch ein Rechtsgeschäft

außerhalb der Stiftungserklärung aufgezwungen werden, seien vom Zuwendungsbegriff des §

27 Abs 5 Z 7 EStG ausgenommen.

Die Höhe der von den Pflichtteilsberechtigten in ihren zivilrechtlichen Klageschriften geltend

gemachten (typischerweise mit der „Vermögensopfertheorie“ des OGH argumentierten und

zahlenmäßig unterlegten) Ansprüche sind ein Richt- und Anhaltewert, bis zu welcher Höhe eine

kraft Gesetzes auferlegte Verpflichtung der Privatstiftung vorliegt. Auszahlungen bis zu dieser

Höhe müssten daher jedenfalls KESt-frei bleiben (BFG 11.8.2014, RV/6100270/2013; 6. 6. 2014,

RV/6100579/2008).

Die Tatsache, dass die Pflichtteilsberechtigten sich gezwungen sahen, ihre Ansprüche im

Klagswege durchzusetzen zeige, dass der Stiftungsvorstand die gestellten Ansprüche der

Noterben (vorerst) nicht anerkannte und ein Bereicherungswille der Privatstiftung gegenüber

den Pflichtteilsberechtigten vor diesem Hintergrund denkunmöglich sei.

Die getroffene Vergleichssumme spiegle den kleinsten gemeinsamen Nenner widerstreitender

Interessen, auf den sich die Kontrahenten (Kläger/Beklagter) unter Abwägung der jeweiligen

Chancen und des involvierten Risikos zur Abwendung von jeweils eigenen Nachteilen (lange

Verfahrensdauer, Inflationsrisiko, Vermögensverzehr infolge steigender Verfahrenskosten etc.)

verständigen.

In der Beschwerde der Bf. vom 19.3.2019 wurde auf das Erkenntnis des VwGH 10.2.2016, Ra

2014/15/0021, welches zur o.a. Entscheidung des BFG vom 6.6.2014 ergangen war, Bezug

genommen.

Darin bestätigte der VwGH die Auffassung des BFG und damit die diesbezügliche einschlägige

Literatur.

KESt-pflichtige Zuwendungen setzen demnach

1. eine (tatsächliche) Bereicherung des Empfängers der Zuwendung und

2. einen subjektiven Bereicherungswillen der Privatstiftung, der durch ihre Organe gebildet

wird (= gewollte Bereicherung des Empfängers der Zuwendung), voraus.

Eine solche auf Vorteilsgewährung gerichtete Zuwendung liege jedoch nicht vor, wenn die

Vermögensübertragung in Abgeltung von gerichtlich durchsetzbaren

Pflichtteilsergänzungsansprüchen und damit zur Tilgung gesetzlicher Ansprüche erfolgt, da sie

diesfalls nämlich nicht von einem subjektiven Bereicherungswillen der Privatstiftung getragen

war. Solche Auszahlungen stellten keine Zuwendung im Sinne des § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 dar

und unterliegen insoweit nicht der Kapitalertragsteuer.

Im Fall der Bf. sei die letztwillige Verfügung des Herrn KRPL, mit der die Bf. als Alleinerbin

eingesetzt wurde, durch die Pflichtteilsberechtigten bei österreichischen Zivilgerichten mittels

Klagen angefochten worden, um ua die Höhe der Pflichtteilsansprüche zu bekämpfen.

Im Klagsverfahren der ***7*** gab das LG St. Pölten dem-Rekurs-der Klägerin hinsichtlich der

Höhe der begehrten Nachlassseparation statt und bestimmte mit Beschluss vom Datum3 für

deren Pflichtteilsanspruch eine Sicherheitsleistung der Bf. in Höhe von EUR 15.000.000,- zur

Abwendung der diesbezüglichen Verlassenschaftsseparation. Das LG St. Pölten stützte seine

Entscheidung u.a. auf das Gutachten von Univ. Prof. Dr. Johannes Zollner, wonach die

unentgeltlichen Zuwendungen des Stifters an die Bf. – mangels Eintritts des Vermögensopfers

aufgrund der umfassenden Stifterrechte – bei der Berechnung der Pflichtteile zu

berücksichtigen seien.

Somit seien im Fall der Bf. die Pflichtteilsansprüche betraglich nicht nur im Wege der einzelnen

gerichtlichen Klagen, sondern auch durch ein Gerichtsurteil 2. Instanz festgestellt worden.

Mit Beschwerdevorentscheidung (BVE) vom 4.6.2019, zugestellt am 12.6.2019, wurde den

Beschwerden vom 22.8.2013 gegen den Haftungsbescheid Kapitalertragsteuer 2012 sowie vom

19.3.2019gegen die Haftungsbescheide Kapitalertragsteuer 2013 und 2014 teilweise

stattgegeben. Die Beschwerde vom 19.3.2019 betreffend Haftungsbescheid

Kapitalertragsteuer 2016 wurde abgewiesen.

Die Behörde hielt als unstrittig die Höhe der an die Pflichtteilsberechtigten aufgrund der

geschlossenen Vergleiche seit dem Jahr 2009 erfolgten Zahlungen von insgesamt

60.327.942,91 fest.

Der Reinnachlass war mit Euro 40.122.399,13 festgestellt worden und der davon zu 50% den

Erben als Pflichtteil zustehende Betrag belief sich auf insgesamt Euro 20.061.199,57.

Demnach wurden die in den Jahren 2009 – 2011 erfolgten Zahlungen (ges. 11.777.943,00) den

nicht steuerpflichtigen Pflichtteilszahlungen zugeordnet. Den Beschwerden gegen die

Haftungsbescheide 2009 bis 2011 war daher in einem früheren Verfahren stattgegeben

worden.

Nach Abzug des noch für das Jahr 2012 verbliebenen Pflichtteils war ein Betrag von

Euro 40.295.765,54, der in den Jahren 2012 bis 2016 aufgrund der

Pflichtteilsergänzungsansprüche geflossen war, weiter hinsichtlich der Steuerpflicht zu

beurteilen.

Der Unternehmenswert, der im Besitz der Bf. stehenden Geschäftsanteile, wurde iHv

Euro 125,5 Mio (= gemeiner Wert) außer Streit gestellt.

Die Behörde hielt u.a. fest, dass mit Notariatsakten vom Datum4 die Stiftungsurkunde bzw.

vom Datum2 die Stiftungszusatzurkunde neu gefasst wurden. Der Stifter hatte darin auf den

Widerruf der Stiftung verzichtet, sich jedoch ausdrücklich Änderungsrechte vorbehalten.

Infolge des Ablebens des Stifters am Datum sei die 2-Jahresfrist gem. § 785 Abs. 3 ABGB vom

Datum4 gerechnet abgelaufen gewesen.

Zur Frage, ob aufgrund der vorbehaltenen Änderungsrechte das „Vermögensopfer“ durch den

Stifter als erbracht anzusehen war oder nicht, führte die Behörde umfassend aus.

Die zum Thema insgesamt sechs aus den Gerichtsverfahren vorliegenden Gutachten namhafter

Stiftungsexperten und Universitätsprofessoren aus den Jahren 2011 und 2012 führten zu

keinem eindeutigen Ergebnis. In drei Gutachten wurde das Vermögensopfer infolge des

Verzichts auf das Widerrufsrecht als erbracht beurteilt. Drei Gutachten beurteilten das

Vermögensopfer aufgrund der bestehenden Änderungsvorbehalte als noch nicht eingetreten

und hätte die 2-Jahres-Frist nicht am Datum4 zu Lebzeiten des Stifters zu laufen begonnen.

Die Behörde nahm weiters Bezug auf die Entscheidungen des OGH 22.3.2018, 2 Ob 98/17a und

3.2.2016, 6 Ob 237/15v. Der OGH traf darin Aussagen zum Eintritt des Vermögensopfers.

Demnach könne ein Änderungsrecht dem Eintritt des Vermögensopfers nicht entgegenstehen,

da „bloße“ Änderungsrechte keine widerrufsgleiche Wirkung haben können.

In Anlehnung an diese OGH-Rechtsprechung kam die Behörde zum Schluss, dass der Stifter

durch den Verzicht auf sein Widerrufsrecht am Datum4 den Beginn der 2-Jahresfrist ausgelöst

habe und zum Zeitpunkt des Ablebens des Stifters am Datum die Frist jedenfalls abgelaufen

gewesen sei. Das Änderungsrecht habe den Eintritt des Vermögensopfers nicht verhindern

können.

Die Zahlungen an die Noterben seien daher grundsätzlich als Zuwendungen iSd § 27 Abs. 5 Z 7

zu beurteilen.

Nach den dem § 27 Abs. 5 Z 8 EStG entsprechenden Berechnungen (Berücksichtigung des

Evidenzkontos der Bf.) war ein als Substanzauszahlung zu beurteilender Betrag von Euro

20.061.199,57 nicht der Kapitalertragsteuer zu unterziehen.

Die sodann noch verbliebenen Zuwendungen der Jahre 2012, 2013, 2014 und 2016 seien der

Kapitalertragsteuer zu unterziehen gewesen.

Die neuen Bemessungsgrundlagen, die festzusetzende Steuer und die sich ergebenden

Gutschriften waren in der BVE im Detail angeführt.

Der Vorlageantrag wurde am 5. Juli 2019 eingebracht.

Es wurde gleich wie im bisherigen Verfahren ausgeführt und die ersatzlose Aufhebung der

Haftungsbescheide beantragt.

Das Rechtsmittel wurde dem BFG mit Vorlagebericht vom 30. September 2019 vorgelegt. Die

Bf. wurde gleichzeitig über die Vorlage in Kenntnis gesetzt.

In der Beschwerdeergänzung vom 14. Februar 2024 wurde die jeweilige Höhe der insgesamt

getätigten Zahlungen der Bf., des Reinnachlasses, des zustehenden Pflichtteils sowie des

gemeinen Werts des Unternehmens als unstrittig bestätigt.

Strittig sei jedoch weiterhin die Frage, ob ein umfassendes Änderungsrecht des Stifters dem

Eintritt des Vermögensopfers entgegensteht oder nicht. Die Steuerpflicht der Zuwendungen

aus den Pflichtteilsergänzungsansprüchen habe die Behörde damit begründet, dass das

Vermögensopfer bereits erbracht worden sei.

Die Bf. hielt fest, dass die Frage des Vermögensopfers bis dato nicht abschließend

höchstgerichtlich geklärt sei.

Es sei auch nach der Entscheidung des OGH 22.3.2018, 2 Ob 98/17a, offen, ob das

vorbehaltene Änderungsrecht des Erblassers der Annahme des Vermögensopfers

entgegenstand. Das Vermögensopfer sei jedenfalls dann erbracht, wenn der

Änderungsberechtigte nicht (mehr) allein auf das Stiftungsvermögen zugreifen könne. Aus

dieser Aussage lasse sich im Umkehrschluss ableiten, dass nicht jedes Änderungsrecht für den

Eintritt des Vermögensopfers unbeachtlich sei.

Maßgeblich sei die Frage, ob der Geschenkgeber in Ausübung eines vorbehaltenen

Änderungsrechts die Möglichkeit habe, gewidmetes Vermögen durch einseitige

Rechtshandlungen wiederzuerlangen. Ein vorbehaltenes Änderungsrecht gem. § 33 Abs. 2 Satz

PSG darf zwar nach der vom OGH zitierten Rechtsprechung keine widerrufsgleiche Wirkung

entfalten, es kann aber zulässigerweise die Möglichkeit einräumen, den Stiftungszweck zu

ändern, den Stifter als Begünstigen festzustellen und diesem sogar einen klagbaren Anspruch

auf Leistung von Zuwendungen zu verschaffen.

Bei einer derartigen Gestaltung müsse der Eintritt des Vermögensopfers wohl verhindert sein,

da der Geschenkgeber durch die Ausübung des Änderungsrechts die Schenkung rückgängig

machen könne. Auch wenn ein Änderungsrecht eine schwächere Position als das

Widerrufsrecht habe, müsse geprüft werden, ob ein konkretes Änderungsrecht dem

Geschenkgeber die Möglichkeit des Zugriffs auf die Substanz verschaffe.

Das dem Stifter der Bf. vorbehaltene Änderungsrecht habe diesem jedenfalls die Möglichkeit

verschafft, das gewidmete Vermögen wiederzuerlangen. Eine entsprechende Einschränkung

des Änderungsrechts sei nicht vorgesehen, sodass, nach der Literaturmeinung, auch trotz der

Entscheidung des OGH aus dem Jahr 2018 die besseren Argumente dafür sprechen, dass bei

einem uneingeschränkten Änderungsrecht das Vermögensopfer noch nicht eingetreten sei.

In dem im Jahr 2023 zu einem fast identen Sachverhalt (aus dem Jahr 2011) ergangenen

stattgebenden Erkenntnis des BFG (BFG 11.1.2023, RV/6100231/2018 – in Rechtskraft) war im

Zusammenhang mit einem bestehenden umfassenden Änderungsrecht des Stifters das

Vermögensopfer als noch nicht erbracht beurteilt worden. Die auf Vergleichen beruhenden

Pflichtteilsergänzungsansprüche stellten sich als Auszahlungen kraft Gesetzes dar, denen keine

autonome Entscheidung des Stiftungsvorstandes zugrunde gelegen war. Die

Vermögensherausgabe war nicht auf Vorteilsgewährung gerichtet und lag kein subjektiver

Bereicherungswille, keine Freigebigkeit, vor. Es war daher keine KESt-Pflicht hinsichtlich der

erfolgten Auszahlungen gegeben.

Das für den Fall der Bf. für die Jahre 2012 – 2016 herangezogene Urteil des OGH aus dem Jahr

2018, welches zur Thematik Eintritt des Vermögensopfers und Vorbehalt eines umfassenden

Änderungsrechts ergangen war, hatte die Frage nicht abschließend geklärt.

Der seitens der Behörde gezogene Schluss, dass infolge des vorliegenden „bloßen“

Änderungsrechts des Stifters das Vermögensopfer trotzdem bereits eingetreten sei und die

Zahlungen der Bf. an die Noterben als verdeckte Zuwendungen zu beurteilen seien, finde

weder in der zivilrechtlichen noch in der abgabenrechtlichen Judikatur Deckung.

Aufgrund des bestehenden Spannungsverhältnisses zwischen den Noterben und dem

Stiftungsvorstand der Bf. sowie den damals anhängigen Gerichtsverfahren sei ein subjektiver

Bereicherungswille des Stiftungsvorstandes de facto auszuschließen gewesen. Auch könne

nach der Judikatur kein subjektiver Bereicherungswille unterstellt werden, wenn selbst die

namhaftesten Gutachter und Stiftungsexperten im Fall der Bf. zu keinem klaren Ergebnis,

sondern zu einer Patt-Stellung, bei der Beurteilung des Vorliegens des Vermögensopfers

gekommen seien. Aufgrund dieser rechtsunsicheren Situation sei die Vorgangsweise der Bf. als

geboten erschienen. Die Feststellung der Behörde, dass die Bf. eine wirtschaftliche Last auf sich

genommen habe, die sie mangels gesetzlicher Verpflichtung nicht hätte tragen müssen,

entbehre der rechtlichen Grundlage.

In der zum Schriftsatz der Bf. ergangenen Stellungnahme der Behörde vom 24.6.2024 wurde

u.a. auf die BVE sowie auf die Entscheidung des OGH vom 22.3.2018 Bezug genommen. Der

OGH habe darin den Eintritt des Vermögensopfers trotz eines umfassenden Änderungsrechts

des Stifters bejaht. Die Behörde sehe darin einen klaren Widerspruch zu jenem Teil der

Literatur, nach dem ein umfassendes Änderungsrecht des Stifters, ebenso wie ein

Widerrufsrecht, den Eintritt des Vermögensopfers hemme.

In der weiteren zum ErbRÄG 2015 ergangenen Entscheidung des OGH vom 15.10.2024, 2 Ob

6/24f, kam der OGH zum Ergebnis, dass ein umfassender, vom Erblasser allein auszuübender

Änderungsvorbehalt der Erbringung des „Vermögensopfers“ zur Gänze entgegensteht. Die

zweijährige Frist (§ 782 Abs. 1 ABGB idF ErbRÄG 2015 bzw. § 785 Abs. 3 Satz 2 ABGB aF)

beginnt erst mit dem Tod des Erblassers.

Diese Entscheidung wurde der Behörde im gegenständlichen Verfahren zur Kenntnis gebracht.

Nach Ansicht der Behörde überzeuge die Ansicht des OGH auch für Fälle vor dem ErbRÄG 2015

und wäre im Fall der Bf. der Beschwerde stattzugeben.

Mit Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 8. September 2025 wurden die Anträge auf

Durchführung einer mündlichen Verhandlung und Entscheidung durch den Senat

zurückgenommen.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Die gegenständlichen, rechtzeitig eingebrachte, Beschwerden richteten sich gegen die in den

Entscheidungsgründen angeführten, an die Bf. ergangenen Haftungsbescheide womit für die

Jahre 2012 – 2016 Kapitalertragsteuer vorgeschrieben worden war.

Strittig war im Fall der ***Bf1***, der Bf., ob der bestehende Vorbehalt eines Änderungsrechts

des Stifters der Erbringung des Vermögensopfers durch den Stifter entgegenstand oder nicht.

Dementsprechend war die Frage zu klären, ob hinsichtlich der nach dem Ableben des Stifters

an die Berechtigten erfolgten Zuwendungen aus Pflichtteils(-ergänzungs)-ansprüchen in den

Jahren 2012 – 2016 Steuerpflicht gegeben war.

1. Sachverhalt und rechtliche Würdigung

Der durch das Bundesfinanzgericht (BFG) der Entscheidung zugrunde gelegte Sachverhalt

wurde aufgrund der Unterlagen der Behörde, der ergangenen BVE, des Vorbringens der Bf. im

Rechtsmittelverfahren, der Schriftsätze und beigebrachten Unterlagen (siehe dazu auch in den

Entscheidungsgründen) festgestellt.

Die Bf. war am 7.12.1994 durch den Stifter, KRPL., errichtet worden. Dieser übertrug der Bf. in

der Folge die Anteile an der ***1***-Gruppe.

Mit Notariatsakt vom Datum4 wurde die Stiftungsurkunde abgeändert bzw. aus

Übersichtlichkeitsgründen neu gefasst. Der Stifter behielt sich darin umfassende

Änderungsrechte vor.

Punkt 13 „Änderungen der Stiftungserklärung durch den Stifter“ – Der Stifter behält sich

Änderungen der Stiftungserklärung (nämlich der Stiftungsurkunde und der

Stiftungszusatzurkunde) auch nach Eintragung der Stiftung in das Firmenbuch ausdrücklich vor.

Punkt 14 „Widerruf der Stiftung“ – Der Stifter verzichtet auf den Widerruf der Stiftung.

Mit Notariatsakt vom Datum2 wurde durch den Stifter infolge des bestehenden

Änderungsrechts die Stiftungszusatzurkunde abgeändert bzw. aus Übersichtlichkeitsgründen

neu gefasst.

Punkt 4 – „Nähere Bestimmungen der Begünstigten“ – Erstbegünstigter der Stiftung ist der

Stifter. Nach dem Ableben des Erstbegünstigten treten als Zweitbegünstigte an dessen Stelle

die konkret benannten *** Kinder des Stifters sowie eine weitere genannte Begünstigte. Nach

dem Ableben der genannten Kinder geht deren Anspruch aus der Stiftung auf die jeweiligen

Nachkommen über.

Punkt 5 – Letztbegünstigte – Dies sind jeweils die Kinder der genannten Kinder zu gleichen

Teilen.

Punkt 6 – „Richtlinien für die Zuwendungen an Begünstigte“ – Darin war konkret geregelt,

welche Zuwendungen an wen zu Lebzeiten des Stifters und nach dessen Ableben erfolgen

sollen.

Mit Notariatsakt vom Datum5 wurde die Stiftungszusatzurkunde neuerlich geändert.

Damit wurden Punkt 4 – „Nähere Bestimmungen der Begünstigten“ und Punkt 6 – „Richtlinien

für die Zuwendungen an Begünstigte“ geändert und neu gefasst.

Der Stifter verstarb am Datum und hinterließ ***9***, ***10***, ***11***, sowie ***12***.

Mit dem Testament vom Datum2, setzte KR ***1*** die Bf. als Alleinerbin des gesamten