Entscheidungsgründe
Verfahrensverlauf
Die beschwerdeführende Gesellschaft (in der Folge abgekürzt Bf bzw Bf1) war ab der
Veranlagung des Jahres 2014 Gruppenträgerin einer steuerlichen Unternehmensgruppe iSd
Bestimmung des § 9 KStG 1988 mit den beiden inländischen Gruppenmitgliedern GM_1 und
GM_2.
Im Zuge einer abgabenbehördichen Prüfung betreffend den Zeitraum von 2018 bis 2020 wurde
laut *Tz 1 – Zinsaufwendungen* der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 21. Juni
2023die nachstehende, streitgegenständliche steuerliche Feststellung getroffen.
„Das geprüfte Unternehmen hat im Prüfungszeitraum 2018 – 2020 einen steuerwirksamen
Zinsaufwand iHv insgesamt € 3.147.699,74 geltend gemacht. Dieser Aufwand resultiert aus
einem Darlehen, das im Jahr 2007 aufgenommen wurde.
Mit 31.12.2006 hat die ausl._T1 auf den niederländischen Antillen eine Beteiligungsaufwertung
an der ausl._T2 von € 63.890.000,- auf € 260.000.000,- beschlossen. Im selben Jahr wurde vom
Management eine Dividendenausschüttung und eine Kapitalrückzahlung im Jahr 2007
vereinbart.
Um diese Ausschüttung und Rückzahlung bedienen zu können, hat die ausl._T1 am 18.6.2007
einen Kredit bei der M-Gesellschaft in Liechtenstein in Höhe von € 260.000.000,- aufgenommen.
€ 220.000.000,- davon mit 5% verzinslich und die restlichen € 40.000.000,- unverzinslich. Dieser
Zinssatz wurde mit einem Supplemental Agreement vom 15.12.2009 wirksam mit 1.1.2010 auf
2% reduziert. Dieses Supplemental Agreement wurde bereits von der ausl._T1 in Luxemburg als
Rechtsnachfolgerin der ausl._T1 durchgeführt.
Mit Verschmelzungsvertrag vom 14.4.2014 wird die ausl._T1 zur Gänze mit der ***Bf1***
verschmolzen. Ebenfalls am 14.4.2014 wird die ausl._T2 als Ganzes mit der ***Bf1***
verschmolzen. Somit geht auch die Darlehensforderung der M-Gesellschaft auf die ***Bf1***
über.
Mit der Veranlagung 2014 wird der Zinsaufwand erstmals von der ***Bf1*** geltend gemacht.
Die Entwicklung im Prüfungszeitraum 2018 – 2020 stellt sich wie folgt dar:
| Verbindlichkeit | Zinsaufwand | |||
| 2018 | 51.620.000,00 | 1.364.454,79 | ||
| 2019 | 41.620.000,00 | 998.975,35 | ||
| 2020 | 31.620.000,00 | 784.269,60 | ||
| 3.147.699,74 |
Eine Überprüfung der steuerlichen Ergebnisse der M-Gesellschaft für die Jahre 2018 – 2020 hat
ergeben, dass die effektive Steuerbelastung in Liechtenstein in allen Jahren unter 10% liegt.
Die niedrige Steuerbelastung ist auf eine Besonderheit des liechtensteinischen Steuergesetzes
zurückzuführen. Nach Art. 54 SteG können fiktive Eigenkapitalzinsen in Höhe von 4% des
„modifizierten Eigenkapitals“ als steuerminderndes Ergebnis angesetzt werden.
§ 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 versagt die Abzugsfähigkeit von Zinsen und Lizenzgebühren, wenn
diese an unmittelbar oder mittelbar konzernzugehörige Körperschaften geleistet werden und
bei der Empfängerkörperschaft keiner angemessenen Besteuerung unterliegen. Dieses
Abzugsverbot wurde mit dem AbgÄG 2014 eingeführt und betrifft sämtliche Zinszahlungen und
Lizenzgebühren die ab dem 1.3.2014 geleistet werden.
Eine „nicht angemessene“ Besteuerung kann sich aufgrund folgender Fälle ergeben:
Die Zinsen oder Lizenzgebühren unterliegen bei der empfangenden Körperschaft
- aufgrund einer persönlichen oder sachlichen Befreiung keiner Besteuerung oder
- einem Steuersatz von weniger als 10% oder
- aufgrund einer (auch) dafür vorgesehenen Steuerermäßigung einer tatsächlichen
Steuerbelastung von weniger als 10% oder
- aufgrund einer Steuerrückerstattung einer Steuerbelastung von weniger als 10% wobei
auch eine Steuerrückerstattung an die Anteilsinhaber zu berücksichtigen ist.
Da die Zinszahlungen des geprüften Unternehmens bei der Empfängerkörperschaft in
Liechtenstein einer effektiven Besteuerung von unter 10% unterliegen (durch die fiktive
Eigenkapitalverzinsung wird das steuerliche Ergebnis auf 0 gesenkt), sind die entsprechenden
Aufwendungen nach Ansicht der Außenprüfung gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 3. TS KStG 1988 nicht
abzugsfähig.
Die steuerliche Vertretung führt an, dass im Jahr 2018 die Niedrig- bzw. Nichtbesteuerung der
Zinserträge auf Ebene der Empfängergesellschaft lediglich aus einer Verlustsituation seitens der
M-Gesellschaft (der Normalsteuersatz beträgt 12,5%) entstanden ist und beruft sich in ihrer
Argumentation auf die KStR Rz 1266bk. Die Verluste seien daher nicht auf eine
Steuerermäßigung iSd § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 zurückzuführen und die Aufwendungen somit
anzuerkennen. Dem hält die Ap entgegen, dass diese Betrachtungsweise nur greift, wenn die
betreffenden Zinseinkünfte auch ohne Verlustsituation nicht niedrigbesteuert wären. Sollte also
ohne Verlustausgleich § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 greifen, kann aus Sicht der Ap ein
Verlustausgleich das Abzugsverbot nicht sanieren. Das Abzugsverbot war in den Jahren 2014 –
2017 anzuwenden, ebenso für die Jahre 2019 und 2020. Ohne den Verlustausgleich im Jahr
2018 wäre auch in diesem Jahr eine Niedrigbesteuerung eingetreten. Somit müssen nach
Ansicht der Ap die Zinsaufwendungen auch im Jahr 2018 hinzugerechnet werden.
Eine Stellungnahme sowohl von der steuerlichen Vertretung als auch der Finanzverwaltung zu
oben genanntem Sachverhalt wurde bereits bei der Vor-Prüfung eingereicht.
Es wird diesbezüglich auf die Niederschrift zur BP für den Prüfungszeitraum 2014 – 2017
verwiesen (Anmerkung des Richters: siehe BFG-Verfahren RV/7102685/2022).“
Das zuständige Finanzamt folgte der Ansicht der Außenprüfung und setzte nach
Bescheidaufhebungen gemäß § 299 Bundesabgabenordnung (BAO) in den neu erlassenen
Feststellungsbescheiden Gruppenträger der Jahre von 2018 bis 2020, alle vom 27. Juni 2023,
das Einkommen der Bf als Gruppenträgerin abweichend von den eingereichten
Steuererklärungen wie folgt fest:
- 2018: 2.521.699,30 Euro
- 2019: 299.691,33 Euro
- 2020: -2.073.837,16 Euro
Im Ergebnis wurden in den Feststellungsbescheiden Gruppenträger der Jahre von 2018 bis
2020die folgenden Beträge wegen der Nichtanerkennung des geltend gemachten
Zinsaufwandes den Einkünften aus Gewerbetrieb bzw dem Einkommen der
beschwerdeführenden Partei hinzugerechnet.
- 2018: 1.364.454,79 Euro
- 2019: 998.975,35 Euro
- 2020: 784.269,60 Euro
- Summe: 3.147.699,74 Euro
Mit Eingabe vom 18. Juli 2023 erhob die Bf fristgerecht das Rechtsmittel der Beschwerde gegen
die Feststellungsbescheide Gruppenträger der Jahre von 2018 bis 2020 vom 27. Juni 2023 und
beantragte gemäß §§ 262 Abs. 2 lit. a iVm 264 BAO das Unterbleiben einer
Beschwerdevorentscheidung sowie die Direktvorlage der Beschwerde an das
Bundesfinanzgericht.
In inhaltlicher Hinsicht beantragte die Bf in der Beschwerde die Aufhebung und Abänderung
der Feststellungbescheide Gruppenträger der Jahre von 2018 bis 2020 wegen der
rechtswidrigen Anwendung der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 sowie die
Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw des Einkommens des Gruppenträgers in
nachstehender Höhe.
- 2018: 1.157.244,51 Euro
- 2019: -699.284,02 Euro
- 2020: -2.858.106,76 Euro
Zur Begründung hielt die Bf zusammengefasst und stark gekürzt fest:
„Unionsrechtliche Beurteilung
§ 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 stellt in seiner derzeitigen Fassung eine nicht rechtfertigbare
Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar (Jerabek/Neubauer, SWI 2021, 144;
Jerabek/Neubauer, SWI 2014, 369; Zöchling/Plott, RdW 2014, 220; zur Kapitalverkehrsfreiheit
Wimpissinger, SWI 2014, 225 f.; Marchgraber/Plansky in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG²
(2016), § 12 Abs.1 Rz 215; Bieber/Lehner, in Bergmann/Bieber, KStG-Update, § 12 Rz. 230).
§ 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 muss daher in unionsrechtlich konformer Weise in seinem
Anwendungsbereich auf missbräuchliche Strukturen eingeschränkt werden („reading down
approach“; in diesem Sinne Zorn, Ausländische Portfoliodividenden und § 10 KStG, RdW 2009,
171 f; BFG 31.3.2022, RV/7104573/2020, 17). Andernfalls würde Österreich selbst bei
offensichtlich nicht missbräuchlichen Strukturen den allein aus niedrigeren Steuerbelastungen
in anderen Mitgliedstaaten resultierenden Vorteil durch das Abzugsverbot im Inland abziehen,
was einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit darstellt.
Die zwischen der* M-Gesellschaft *und der* ***Bf1*** *bestehende Darlehensvereinbarung ist
weder als Missbrauch iSd § 22 BAO zu qualifizieren (da offensichtlich keine künstliche Struktur
geschaffen wurde mit der Zielsetzung österreichische Steuern zu umgehen), noch ist die darin
vereinbarte Verzinsung als fremdunüblich zu qualifizieren.
Aus unserer Sicht verstößt die Anwendung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 im vorliegenden Fall
gegen die Niederlassungsfreiheit, sodass die an die M-Gesellschaft gezahlten
Zinsaufwendungen auf Ebene der ***Bf1*** daher in den Jahren 2014 bis 2017 keinem
Abzugsverbot unterliegen.
Innerstaatliche Beurteilung für das Jahr 2018
§ 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3. Teilstrich KStG 1988 (idF 2. AbgÄG 2014) sieht die Versagung des
Zinsabzugs aus einem Konzerndarlehen vor, soweit die Zinsen im Empfängerstaat aufgrund
einer auch dafür vorgesehenen Steuerermäßigung niedrigbesteuert werden. Die
Abzugsfähigkeit darf daher nur insoweit eingeschränkt werden, als die Zinsen im
Empfängerstaat – aufgrund eines besonderen Steuerregimes – auch tatsächlich von der
Niedrigbesteuerung profitieren. Im Falle der Niedrigbesteuerung aufgrund einer bloßen
Verlustsituation der empfangenden Körperschaft (ohne dass die Verluste selbst auf eine
schädliche Steuerermäßigung zurückgehen) ist diese Voraussetzung klar nicht erfüllt. Mangels
Erfüllung des gesetzlichen Tatbestands des § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3. Teilstrich KStG 1988 sind die
aus dem Darlehen in 2018 iHv 1.364.454,79 Euro resultierenden Darlehenszinsen bei der Bf
daher voll abzugsfähig.“
Das zuständige Finanzamt legte die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht am 2. Oktober 2023
ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung zur Entscheidung vor und beantragte die
vollinhaltliche Abweisung des Rechtsmittels. In ihrer Stellungnahme im Vorlagebericht verwies
die Behörde erneut auf die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3.
Teilstrich KStG 1988 und der daraus resultierenden Nichtabzugsfähigkeit der Zinszahlungen als
Betriebsausgaben.
Über die Beschwerde wurde erwogen:
Entscheidungsrelevanter Sachverhalt
Die beschwerdeführende Gesellschaft wurde mit Notariatsakt vom 2. Dezember 2013 errichtet
und am 28. Dezember 2013 im Firmenbuch unter der Firmenbuchnummer FN mit dem
Firmenwortlaut ***Bf1*** eingetragen. Unternehmensgegenstand der Bf ist insbesondere die
Ausübung von Holding-Funktionen.
Die Gesellschaft ist seit der Veranlagung des Jahres 2014 Gruppenträgerin einer steuerlichen
Unternehmensgruppe mit den beiden inländischen Gruppenmitgliedern GM_1 und GM_2.
100%-iger Gesellschafter der beschwerdeführenden Gesellschaft ist die M-Gesellschaft, eine
ertragsteuerlich intransparente Familienstiftung mit Sitz in Vaduz, Fürstentum Liechtenstein.
Die beiden Gesellschaften sind für steuerliche Zwecke als verbundene Unternehmen
einzustufen.
Die Bf hat im beschwerdegegenständlichen Zeitraum von 2018 bis 2020 einen
steuerwirksamen Zinsaufwand iHv insgesamt 3.147.699,74 Euro geltend gemacht. Dem geltend
gemachten Betriebsausgabenabzug liegt der nachstehende Sachverhalt zugrunde.
Mit Darlehensvertrag („loan agreement“) vom 18. Juni 2007 gewährte die M-Gesellschaft,
Fürstentum Liechtenstein, der ausl._T1 mit Sitz in Curaçao, Niederländische Antillen, einen
Kredit iHv 260 Mio. Euro zum Zweck der Finanzierung einer Dividendenausschüttung sowie
einer Kapitalrückzahlung im Jahr 2007. Die ausl._T1, Niederländische Antillen, später ausl._T1,
Luxemburg, war zum Zeitpunkt der Darlehnsgewährung eine Tochtergesellschaft der
liechtensteinischen M-Gesellschaft.
Laut Darlehensvertrag wurde die Gesamtsumme von 260 Mio. Euro auf einen unverzinslichen
Anteil iHv 40 Mio. Euro und einen verzinslichen Anteil mit 5% p.a. iHv 220 Mio. Euro aufgeteilt.
Dieser Zinssatz wurde mit der ergänzenden Vereinbarung („supplemental agreement“) vom 15.
Dezember 2009 zwischen der ausl._T1 und der M-Gesellschaft ab 1. Jänner 2010 auf 2% p.a.
reduziert.
Mit Verschmelzungsvertrag vom 14. April 2014 wurde die nunmehr luxemburgische ausl._T1
im Wege einer Importverschmelzung auf die beschwerdeführende Gesellschaft übertragen.
Damit ging auch die verbleibende offene Verbindlichkeit gegenüber der M-Gesellschaft auf die
Bf über bzw wurde von dieser übernommen.
Die M-Gesellschaft unterliegt in Liechtenstein mit ihren Einkünften einer ordentlichen
Besteuerung in Höhe von 12,5% (inkl. der Zinserträge). Aufgrund der Bestimmung des Art. 54
des Liechtensteinischen Steuergesetzes (SteG) können steuerlich aber fiktive Aufwendungen in
Höhe von 4% des sogenannten modifizierten Eigenkapitals als Betriebsausgabe abgesetzt
werden (Eigenkapital-Zinsabzug bzw fiktive Eigenkapital-Verzinsung).
Die steuerlichen Ergebnisse sowie die tatsächliche Steuerbelastung der M-Gesellschaft in
Liechtenstein lauten wie folgt (Beträge in Euro):
| 2018 | 2019 | 2020 | |
| Zinserträge aus Darlehen Bf | 1.364.454,79 | 998.975,35 | 784.269,60 |
| +/- sonstige Einkünfte/Verluste | -9.609.829,79 | 8.776.926,65 | 4.955.038,40 |
| Ergebnis vor fiktiven EK-Zinsen | -8.245.375,00 | 9.775.902,00 | 5.739.308,00 |
| modifiziertes Eigenkapital | 235.438.339,00 | 197.530.238,00 | 176.383.870,00 |
| davon 4% (Maximalbetrag fiktive Zinsen) | 9.417.533,56 | 7.901.209,52 | 7.055.354,80 |
| fiktive EK-Zinsen tatsächlich beansprucht | 0,00 | 7.901.210,00 | -5.739.308,00 |
| Ergebnis nach fiktivem EK-Zinsabzug | -8.245.375,00 | 1.874.692,00 | 0,00 |
| tatsächliche Steuerbelastung | 1.567,00 | 234.337,00 | 1.567,00 |
Die fiktiven Eigenkapital-Zinsen reduzierten das steuerliche Ergebnis der M-Gesellschaft somit
im Jahr 2019 auf 1.874.692,00 Euro bzw im Jahr 2020 auf Null Euro, da durch die fiktive
Eigenkapital-Verzinsung kein steuerlicher Verlust generiert werden konnte. Im Jahr 2018
wurde der fiktive Eigenkapital-Zinsabzug nicht berücksichtigt, da das steuerliche Ergebnis
ohnehin negativ war.
Die effektive Steuerbelastung der M-Gesellschaft in Liechtenstein lag in allen betroffenen
Jahren unter 10%. Aufgrund der Verlustsituation im Jahr 2018 bzw der erwähnten
Steuerermäßigung (Eigenkapital-Zinsabzug) im Jahr 2020 wurde nur die liechtensteinische
Mindeststeuer entrichtet. Im Jahr 2019 ergab sich eine effektive Steuerbelastung der
Zinseinkünfte iHv 2,4%.
Der festgestellte Sachverhalt ist im Wesentlichen ident zu den Vorjahren von 2014 bis 2017
(BFG-Verfahren RV/7102685/2022). Sachverhaltsmäßige Abweichungen bestehen lediglich
hinsichtlich der steuerlichen Ergebnisse der Muttergesellschaft der Bf in Liechtenstein.
Beweiswürdigung
Der festgestellte Sachverhalt ist unstrittig und gründet sich auf den Außenprüfungsbericht, das
diesbezüglich übereinstimmende Vorbringen der beschwerdeführenden Gesellschaft sowie die
Einsichtnahme des Richters in den elektronischen Arbeitsbogen bzw das Firmenbuch.
Rechtsgrundlagen
Gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 Körperschaftsteuergesetz (KStG) 1988 idF 2. Abgabenänderungsgesetz
(AbgÄG) 2014, BGBl. I Nr. 105/2014, dürfen bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen
werden:
10. Aufwendungen für Zinsen oder Lizenzgebühren im Sinne des § 99a Abs. 1 zweiter und dritter
Satz des Einkommensteuergesetzes 1988 unter folgenden Voraussetzungen:
a) Empfänger der Zinsen oder Lizenzgebühren ist eine Körperschaft im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1
oder eine vergleichbare ausländische Körperschaft.
b) Die empfangende Körperschaft ist unmittelbar oder mittelbar konzernzugehörig oder steht
unmittelbar oder mittelbar unter dem beherrschenden Einfluss desselben Gesellschafters.
c) Die Zinsen oder Lizenzgebühren unterliegen bei der empfangenden Körperschaft
- aufgrund einer persönlichen oder sachlichen Befreiung keiner Besteuerung oder
- einem Steuersatz von weniger als 10% oder
- aufgrund einer auch dafür vorgesehenen Steuerermäßigung einer tatsächlichen
Steuerbelastung von weniger als 10% oder
- aufgrund einer Steuerrückerstattung einer Steuerbelastung von weniger als 10%, wobei
auch eine Steuerrückerstattung an die Anteilsinhaber zu berücksichtigen ist.
Kann eine Steuerermäßigung oder -rückerstattung im Sinne des dritten und vierten Teilstriches
erst in einem späteren Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen werden, ist diese bereits bei der
Ermittlung der Steuerbelastung zu berücksichtigen. Erfolgt jedoch innerhalb von fünf
Wirtschaftsjahren nach dem Anfallen der Aufwendungen für Zinsen oder Lizenzgebühren
tatsächlich keine solche Steuerermäßigung oder -rückerstattung, stellt dies ein rückwirkendes
Ereignis im Sinne des § 295a der Bundesabgabenordnung dar.
Ist der Empfänger nicht Nutzungsberechtigter, ist auf den Nutzungsberechtigten abzustellen.
Die Aufwendungen dürfen abgezogen werden, wenn die empfangende Körperschaft die
unionsrechtlichen Vorschriften für Risikokapitalbeihilfen erfüllt.
Die mit dem 2. AbgÄG 2014 vorgenommenen Änderungen sind am 30. Dezember 2014 in Kraft
getreten.
Gemäß Art. 61 des liechtensteinischen Gesetzes vom 23. September 2010 über die Landes- und
Gemeindesteuern (Steuergesetz; SteG) beträgt die Ertragssteuer in Liechtenstein 12,5% des
steuerpflichtigen Reinertrags.
Art. 62 SteG legt für juristische Personen eine jährliche Mindestertragsteuer iHv 1.800
Schweizer Franken fest.
Die ertragsteuerliche Belastung wird in Liechtenstein durch den Eigenkapitalzinsabzug gemäß
Art. 54 SteG reduziert. Die Bestimmung des Art. 54 Abs. 1 SteG lautet wie folgt:
„Als geschäftsmässig begründete Aufwendung gilt auch die angemessene Verzinsung des
modifizierten Eigenkapitals in Höhe des Sollertrags nach Massgabe des Art. 5 (Eigenkapital-
Zinsabzug). Durch den Eigenkapital-Zinsabzug kann kein laufender Verlust entstehen oder sich
erhöhen.“
Die Berechnung des modifizierten Eigenkapitals ist in Art. 54 Abs. 2 bis 6 SteG geregelt.
Ausgangsbasis ist dabei das einbezahlte Grund-, Stamm- oder Anteilskapital und die eigenes
Vermögen darstellenden Reserven. Davon sind abzuziehen
a) eigene Anteile,
b) Beteiligungen an juristischen Personen,
c) nicht betriebsnotwendiges Vermögen,
d) 6 % aller Vermögenswerte unter Ausschluss der Vermögenswerte gemäß lit. a bis c.
Im verfahrensgegenständlichen Zeitraum betrug der Eigenkapitalzinsabzug, der dem Sollertrag
gemäß Art. 5 SteG entspricht und der jährlich im liechtensteinischen Finanzgesetz geregelt
wird, durchgehend 4%.
Art. 49 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) lautet:
Die Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im
Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen
verboten. Das Gleiche gilt für Beschränkungen der Gründung von Agenturen,
Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die
im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats ansässig sind.
Vorbehaltlich des Kapitels über den Kapitalverkehr umfasst die Niederlassungsfreiheit die
Aufnahme und Ausübung selbstständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung
von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften im Sinne des Artikels 54 Absatz 2, nach den
Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen.
Art. 31 Abs. 1 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen)
lautet:
Im Rahmen dieses Abkommens unterliegt die freie Niederlassung von Staatsangehörigen eines
EG-Mitgliedstaats oder eines EFTA-Staates im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten keinen
Beschränkungen. Das gilt gleichermaßen für die Gründung von Agenturen,
Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines EG-Mitgliedstaats
oder eines EFTA-Staates, die im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ansässig sind.
Rechtliche Beurteilung
Mit dem Abgabenänderungsgesetz (AbgÄG) 2014 wurde ua ein neues Abzugsverbot für
bestimmte Zins- und Lizenzzahlungen im Konzern einführt.
Laut den Materialien zum AbgÄG 2014 (ErläutRV 24 BlgNR 25. GP 13) sollte die neue
Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 „Steuervorteile im Konzern eindämmen, die sich
gezielt durch die Ausnutzung der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von
Aufwendungen und damit korrespondierenden Einnahmen ergeben. Sie ist somit
gleichermaßen auf innerstaatliche wie auf zwischenstaatliche Sachverhalte ausgerichtet und
zielt – im Lichte aktueller internationaler Entwicklungen (BEPS Aktionsplan der OECD,
Empfehlungen der Code of Conduct-Gruppe der EU) – auch auf die Vermeidung konzerninterner
Gewinnverlagerungen mittels Zins- und Lizenzzahlungen in Niedrigsteuerländer oder in
besondere Steuerregime ab. Aufgrund dieses weiten Anwendungsbereiches steht die Regelung
im Einklang mit zwischenstaatlichen (Art. 24 der Doppelbesteuerungsabkommen, dem OECD-
MA folgend) und unionsrechtlichen Regelungen (Unionsfreiheiten, Richtlinie des Rates vom 3.
Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren
zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (2003/49/EG); zu letzterer
EuGH vom 21.7.2011, Rs Scheuten Solar Technology GmbH, Rs C-397/09).“
Mit dem 2. AbgÄG 2014 wurde der Gesetzestext um das Wort „auch“ ergänzt („aufgrund einer
auch dafür vorgesehenen Steuerermäßigung“) und das Abzugsverbot um einen neuen
Tatbestand erweitert. Nach den Gesetzesmaterialien (ErläutRV 360 BlgNR 25. GP 14) sollte
damit „klargestellt werden, dass auch Steuerermäßigungen, die sich nicht ausschließlich auf
Zinsen oder Lizenzgebühren beziehen, in den Anwendungsbereich des Abzugsverbots fallen
können“.
Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die Zinsen, die iZm der Verbindlichkeit der Bf gegenüber der
M-Gesellschaft angefallen sind, in den Jahren von 2018 bis 2020 steuerlich abzugsfähig sind
oder ob das Abzugsverbot iSd der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3. Teilstrich KStG 1988
zur Anwendung kommt. Ebenfalls strittig ist die Unionrechtskonformität dieser Bestimmung.
I. Innerstaatliche Beurteilung
Die beschwerdeführende Partei vertrat dazu – wie oben bereits ausgeführt – die Rechtsansicht,
dass im Veranlagungsjahr 2018 das Abzugsverbot jedenfalls nicht greife, da die Abzugsfähigkeit
nur insoweit eingeschränkt werden darf, als die Zinsen im Empfängerstaat – aufgrund eines
besonderen Steuerregimes – auch tatsächlich von der Niedrigbesteuerung profitieren. Im Falle
der Niedrigbesteuerung aufgrund einer bloßen Verlustsituation der empfangenden
Körperschaft (ohne dass die Verluste selbst auf eine schädliche Steuerermäßigung
zurückgehen) sei diese Voraussetzung klar nicht erfüllt.
Zur Begründung verwies die Bf weiters ua auf die Ausführungen in den KStR 2013 Rz 1266 bk
(„Keine Steuermäßigung iSd Bestimmung liegt hingegen vor, wenn die empfangende
Körperschaft etwa eigene Verluste, Verlustvor- oder -rückträge oder aufgrund eines
Gruppenbesteuerungsregimes Verluste anderer Körperschaften mit den Zins- oder
Lizenzeinkünften verrechnen kann, sofern diese Verluste oder Verlustvorträge nicht auf eine
Steuerermäßigung iSd Bestimmung zurückzuführen sind.“)
Die Außenprüfung vertrat diesbezüglich die – oben ebenfalls bereits angeführte –
Rechtsansicht, wonach eine solche Betrachtungsweise nur greifen würde, wenn die
betreffenden Zinseinkünfte auch ohne Verlustsituation nicht niedrigbesteuert wären.
Im vorliegenden Fall ist festzuhalten, dass die liechtensteinische Muttergesellschaft im Jahr
2018bereits vor Abzug der fiktiven Eigenkapital-Verzinsung ein negatives steuerliches Ergebnis
erzielt hat.
Gemäß Art. 54 Abs. 1 SteG kann (in Liechtenstein) durch den Eigenkapital-Zinsabzug kein
laufender Verlust entstehen oder sich erhöhen. Dementsprechend gelangte im
Veranlagungsjahr 2018 in Liechtenstein bezüglich der Zinserträge keine „auch dafür
vorgesehene Steuerermäßigung“ iSd Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3. Teilstrich KStG
1988zur Anwendung.
Die Erläuternden Bemerkungen führen dazu aus, dass „die Bestimmung (gemeint: lit. c 3.
Teilstrich) hingegen nicht zur Anwendung kommt, wenn der effektive Steuersatz von 10% auf
die Zinsen oder Lizenzgebühren lediglich deshalb unterschritten wird, weil die empfangende
Körperschaft etwa Verluste erzielt oder ihr aufgrund eines Gruppenbesteuerungsregimes
Verluste zugerechnet werden.“
Nach Ansicht des Richters gelangt die Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3. Teilstrich KStG
1988nach dessen Wortlaut im Jahr 2018 nicht zur Anwendung. Aufgrund der Verlustsituation
in Liechtenstein im Jahr 2018 wäre es dort auch dann zu keiner Besteuerung gekommen, wenn
der Eigenkapital-Zinsabzug nicht zur Verfügung gestanden wäre. Diese Rechtsansicht wird im
Übrigen auch durch die zitierten Ausführungen in den Erläuternden Bemerkungen bzw den
KStR gestützt.
Im Ergebnis schließt sich der Richter der Rechtsansicht der beschwerdeführenden Partei an,
wonach die im Jahr 2018 in Liechtenstein lediglich hypothetisch anwendbare
Steuerermäßigung unbeachtlich ist. Die Zinsaufwendungen sind im Jahr 2018 daher zur Gänze
abzugsfähig.
Zur innerstaatlichen Beurteilung der Veranlagungsjahre 2019 und 2020 hat die Bf kein weiteres
Vorbringen erstattet.
Für diese Jahre wurde mit der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3. Teilstrich KStG 1988 idF
2. AbgÄG durch die Einfügung des Wortes „auch“ klargestellt, dass damit nicht nur jene Fälle
gemeint sind, in denen ausschließlich für Zinsen bzw Lizenzgebühren spezifische
Steuerermäßigungen vorgesehen sind, sondern auch jene Fälle, in denen auch für Zinsen und
Lizenzgebühren Steuerermäßigungen bestehen.
Im gegenständlichen Fall besteht in Liechtenstein die Möglichkeit eines fiktiven
Eigenkapitalzinsabzuges. Dabei handelt es sich um den Ansatz einer fiktiven Verzinsung auf das
Eigenkapital, die vom steuerbaren Gewinn als Freibetrag in Abzug gebracht werden kann. Mit
der Berücksichtigung dieser fiktiven Betriebsausgaben kommt es im Ergebnis zu einer
zusätzlichen steuerlichen Entlastung von der einheitlichen liechtensteinischen Ertragsteuer
(„flat tax“) iHv 12,5%.
Diese Regelung erfüllt bei der M-Gesellschaft den Tatbestand einer tatsächlichen
Steuerbelastung von weniger als 10% aufgrund einer Steuerermäßigung (3. Teilstrich).
Zur Frage, ob es sich bei der Bestimmung des Art. 54 SteG (Eigenkapital-Zinsabzug in
Liechtenstein) um eine schädliche Steuerermäßigung handelt, war mangels einer gesetzlicher
Definition auf die Gesetzesmaterialien zu verweisen, wonach auch fiktive Betriebsausgaben als
Steuerermäßigung anzusehen sind (ErläutRV BlgNR 25. GP 13).
Die fiktive Betriebsausgabe in Liechtenstein basierend auf dem Eigenkapital der M-Gesellschaft
iSe Verzinsung des Eigenkapitals stellt somit „auch“ eine Steuerermäßigung bezüglich Zinsen
oder Lizenzgebühren gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3. Teilstrich KStG 1988 dar.
Im Ergebnis reduzierte sich die tatsächliche Steuerbelastung in Liechtenstein durch die fiktive
Eigenkapitalverzinsung im Jahr 2019 auf 2,4% bzw im Jahr 2020 auf die Mindeststeuer, dh auf
praktisch 0%.
Die Zinsen der Jahre 2019 und 2020 waren daher nach der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10
KStG 1988 idF 2. AbgÄG bei der Bf nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig und
außerbilanzmäßig hinzuzurechnen.
Aus innerstaatlicher Sicht war der Beschwerde betreffend das Jahr 2018 stattzugeben.
Hinsichtlich der Jahre von 2019 und 2020 war die Beschwerde als unbegründet abzuweisen.
II. Unionsrechtliche Beurteilung
Für den vorliegenden Fall ist festzuhalten, dass die Erläuternden Bemerkungen zum 1. AbgÄG
2014(ErläutRV 24 BlgNR 25. GP 13) davon ausgehen, dass „die Regelung Steuervorteile im
Konzern eindämmen soll, die sich gezielt durch die Ausnutzung der unterschiedlichen
steuerlichen Behandlung von Aufwendungen und damit korrespondierenden Einnahmen
ergeben. Sie ist somit gleichermaßen auf innerstaatliche wie auf zwischenstaatliche
Sachverhalte ausgerichtet und zielt – im Lichte aktueller internationaler Entwicklungen (BEPS
Aktionsplan der OECD, Empfehlungen der Code of Conduct-Gruppe der EU) – auch auf die
Vermeidung konzerninterner Gewinnverlagerungen mittels Zins- und Lizenzzahlungen in
Niedrigsteuerländer oder in besondere Steuerregime ab. Aufgrund dieses weiten
Anwendungsbereiches steht die Regelung im Einklang mit zwischenstaatlichen (Art. 24 der
Doppelbesteuerungsabkommen, dem OECD-MA folgend) und unionsrechtlichen Regelungen
(Unionsfreiheiten, Richtlinie des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung
für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen
verschiedener Mitgliedstaaten (2003/49/EG); zu letzterer EuGH vom 21.7.2011, Rs Scheuten
Solar Technology GmbH, Rs C-397/09).“
Unbestritten ist, dass durch das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 inländische und
grenzüberschreitende Sachverhalte in einer formalen Betrachtungsweise gleichbehandelt
werden. Aufgrund der unterschiedlichen Voraussetzungen sind aber idR Zahlungen ins Ausland
davon betroffen.
Aufwendungen für Zinsen und Lizenzgebühren unterliegen nur dann dem Abzugsverbot, wenn
der Empfänger der Zahlungen nicht oder nur niedrig besteuert ist. Im Gesetz werden dafür vier
Tatbestände normiert.
Nach § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 1. Teilstrich KStG 1988 liegt eine das Abzugsverbot auslösende
Nichtbesteuerung vor, wenn die Zinsen bei der empfangenden Körperschaft aufgrund einer
persönlichen oder sachlichen Befreiung keiner Besteuerung unterliegen.
Eine persönliche Befreiung der empfangenden Körperschaft liegt dann vor, wenn diese als
Person gänzlich keiner Besteuerung unterliegt. Eine persönliche Befreiung kann sich bei
inländischen Körperschaften iSd § 1 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 etwa aus § 5 KStG 1988 oder aus
sondergesetzlichen Vorschriften außerhalb des KStG 1988 ergeben. Bei ausländischen
Körperschaften kann sich eine Befreiung von der Steuerpflicht zB aufgrund vergleichbarer
ausländischer Rechtsvorschriften oder verwaltungsrechtlicher Akte ergeben.
Gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 2. Teilstrich KStG 1988 liegt eine das Abzugsverbot der Zinsen
oder Lizenzgebühren auslösende Niedrigbesteuerung dann vor, wenn die Zinsen oder
Lizenzgebühren bei der empfangenden Körperschaft einem Steuersatz von weniger als 10%
unterliegen. Für die Anwendung des 2. Teilstriches ist der Nominalsteuersatz maßgebend, dem
die empfangende Körperschaft mit den Einkünften aus den aus österreichischen Quellen
stammenden Zinsen oder Lizenzgebühren unterliegt. Der auf andere Einkünfte entfallende
nominelle Steuersatz ist daher nicht von Bedeutung.
Gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3. Teilstrich KStG 1988 liegt eine das Abzugsverbot der Zinsen
oder Lizenzgebühren auslösende Niedrigbesteuerung dann vor, wenn die Zinsen oder
Lizenzgebühren aufgrund einer auch dafür vorgesehenen Steuerermäßigung einer
tatsächlichen Steuerbelastung von weniger als 10% unterliegen; somit fallen auch
Steuerermäßigungen in den Anwendungsbereich des Abzugsverbotes, die sich nicht
ausschließlich auf Zinsen und Lizenzgebühren, sondern auch auf andere Einkünfte beziehen.
Der dritte Teilstrich erfasst – unabhängig vom nominellen Steuersatz – jene Fälle, in denen bei
der empfangenden Körperschaft besondere Steuerermäßigungen zur Anwendung gelangen,
aufgrund derer der effektive Steuersatz für die Zins- oder Lizenzeinkünfte weniger als 10%
beträgt. Als Steuerermäßigungen iSd Bestimmung gelten insbesondere teilweise
Steuerbefreiungen oder fiktive Betriebsausgaben (zB ein pauschaler Abzug von fiktiven
Refinanzierungskosten oder eine fiktive „interest/patent income deduction“).
Keine Steuerermäßigung iSd Bestimmung liegt vor, wenn die empfangende Körperschaft etwa
eigene Verluste, Verlustvor- oder -rückträge oder aufgrund eines
Gruppenbesteuerungsregimes Verluste anderer Körperschaften mit den Zins- oder
Lizenzeinkünften verrechnen kann, sofern diese Verluste oder Verlustvorträge nicht auf eine
Steuerermäßigung iSd Bestimmung zurückzuführen sind.
Gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c vierter Teilstrich KStG 1988 kommt das Abzugsverbot auch dann
zur Anwendung, wenn zwar keine Nicht- oder Niedrigbesteuerung im Sinne von § 12 Abs. 1 Z
10 lit. c erster bis dritter Teilstrich KStG 1988 vorliegt, die Steuerbelastung der Zins- oder
Lizenzeinkünfte aber aufgrund einer Steuerrückerstattung unter 10% sinkt.
Mit dem Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992 (EWR-
Abkommen) gelten die vier Grundfreiheiten des Gemeinschaftsrechtes
(Arbeitnehmerfreizügigkeit, Niederlassungsfreiheit, Dienstleistungsfreiheit,
Kapitalverkehrsfreiheit) auch gegenüber EWR-Mitgliedstaaten. Das Fürstentum Liechtenstein
ist seit 1. Mai 1995 Mitglied des EWR. Das Abkommen über den EWR trat am 1. Jänner 1994 in
Kraft und wurde von den damals zwölf EU-Staaten sowie den sechs EFTA-Staaten, zu denen
auch Österreich zählte, ratifiziert. Das EWR-Abkommen ist ein multinationaler
völkerrechtlicher Vertrag traditioneller Art, der von der österreichischen Rechtsordnung
übernommen und grundsätzlich unmittelbar anwendbar ist. Das EWR-Abkommen betrifft zwar
die direkten Steuern nicht unmittelbar, die Vertragsstaaten des EWR müssen aber auch auf
dem Gebiet der Steuern ihre Befugnisse unter Wahrung der Grundfreiheiten ausüben und
deshalb jede Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit unterlassen (VwGH 03.08.2000,
98/15/0202).
Das EWR-Abkommen ist ein Abkommen im Sinne des Artikels 310 EGV. Derartige Abkommen
sind von ihrem Inkrafttreten an integrierender Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung
und daher im Sinne der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes auszulegen (vgl EuGH
5.06.1999, C-321/97, Andersson).
Die ausländische Muttergesellschaft der beschwerdeführenden Partei, die M-Gesellschaft, ist
einer inländischen Körperschaft (Privatstiftung) vergleichbar und hat ihren Sitz in Vaduz,
Fürstentum Liechtenstein.
Auf den vorliegenden Sachverhalt mit Zinszahlungen der inländischen Bf an ihre
liechtensteinische Muttergesellschaft sind daher die unionrechtlichen Prinzipien wie in einem
rein unionsinternen Sachverhalt anwendbar.
Die Bf hat in ihrer Beschwerde vorgebracht, dass die Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG
1988idgF eine nicht rechtfertigbare Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellt und in
unionsrechtlich konformer Weise auf missbräuchliche Strukturen eingeschränkt werden muss.
Demgegenüber bringt die belangte Behörde vor, dass die Bestimmung auch auf innerstaatliche
Zahlungen anwendbar ist und aufgrund dieses weiten Anwendungsbereiches mit den
Unionsfreiheiten in Einklang steht.
Die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) schützt die Aufnahme und Ausübung selbständiger
Erwerbstätigkeit sowie die Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder
Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaates oder eines EWR-Staats im
Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats oder EWR-Staats. Vom persönlichen Schutzbereich
sind gemäß Art. 49 iVm Art. 54 AEUV sowohl Staatsangehörige eines Mitgliedstaats als auch
Gesellschaften, welche nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründet wurden und ihren
satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in einem
Mitgliedstaat haben, erfasst. Der Begriff „Gesellschaften“ iSd Art. 54 AEUV umfasst neben
Kapitalgesellschaften auch Personengesellschaften. Die Rechtsfähigkeit einer Vereinigung ist
nicht erforderlich.
Die strittige Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 umfasst zwar grundsätzlich auch
Zinsen und Lizenzgebühren, die an inländische Körperschaften gezahlt werden, idR sind aber
Zahlungen aus ausländische Empfänger betroffen. Dies wird auch in den Erläuternden
Bemerkungen zum AbgÄG 2014 zum Ausdruck gebracht.
Unter Berücksichtigung des genannten Zwecks der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG
988, nämlich vorteilhafte Steuergestaltungen von Konzerngesellschaften zu verhindern, war
der Ansicht der Bf zuzustimmen, wonach das Abzugsverbot in den Anwendungsbereich der
Niederlassungsfreiheit – und nicht der Kapitalverkehrsfreiheit – als potentiell betroffene
unionrechtliche Grundfreiheit fällt.
Nach der Formulierung des Abzugsverbots gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 ist die Regelung
sowohl auf innerstaatliche als auch auf grenzüberschreitende Sachverhalte gleichermaßen
anzuwenden; eine offene Diskriminierung liegt daher nicht vor.
Neben offenen Diskriminierungen stellen aber auch versteckte bzw indirekte
Diskriminierungen einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten dar. Eine versteckte
Diskriminierung liegt vor, wenn in- und ausländische Sachverhalte zwar formal gleichbehandelt
werden, sich faktisch jedoch ein Nachteil für ausländische Sachverhalte ergibt. Da es sich bei
der Niederlassungsfreiheit um Primärrecht handelt, genügt bereits die Möglichkeit einer
Diskriminierung, um gegen dieses zu verstoßen (vgl bspw EuGH 13.03.2007, C-524/04, Test
Claimants in the Thin Cap Group Litigation).
Um beurteilen zu können, ob ein Eingriff in den Schutzbereich der Grundfreiheit vorliegt, wird
vom Europäischen Gerichtshof (EuGH) ein vertikales Vergleichspaar gebildet. Eine
grenzüberschreitende Situation wird mit einer inländischen verglichen.
Die tatsächlichen innerstaatlichen Anwendungsfälle des Abzugsverbots stellen eher
Ausnahmefälle dar, da juristische Personen des privaten Rechts idR mit sämtlichen Einkünften
dem Körperschaftsteuersatz iHv (damals) 25% unterliegen. Lediglich Körperschaften, die einer
Befreiung des § 5 KStG 1988 unterliegen, also bspw „Körperschaften, die der Förderung
gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke dienen“, oder österreichische
Körperschaften mit ausländischen, niedrigbesteuerten Betriebsstätten, in Ansässigkeitsstaaten
mit einem DBA mit Befreiungsmethode, sind von der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG
1988betroffen.
Nach Ansichten im Schrifttum (Peyerl, ÖStZ 2014/314, 223; Jerabek /Neubauer, SWI 2014, 369;
Kühbacher, ÖStZ 2017/256, 169) stellt das Abzugsverbot eine faktische Diskriminierung
ausländischer Konzerngesellschaften dar, weil die überwiegende Anzahl inländischer
Sachverhalte nicht vom Tatbestand umfasst ist. Der aus § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988
resultierende Nachteil sei geeignet, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit durch
österreichische Gesellschaften zu behindern, indem diese davon abgebracht werden, eine
Tochtergesellschaft in einem „Niedrigsteuer-Mitgliedstaat“ zu gründen, zu erwerben oder zu
behalten (vgl EuGH 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes
Overseas). Daneben sei die unterschiedliche Behandlung österreichischer
Tochtergesellschaften je nach dem Ort des Sitzes ihrer Muttergesellschaft (Hoch- vs.
Niedrigsteuerland) geeignet, die Niederlassungsfreiheit der ausländischen Muttergesellschaft
zu beschränken (vgl EuGH 12.12.2002, C-324/00, Lankhorst-Hohorst).
Nach Ansicht des Richters ist dieser Literaturmeinung zuzustimmen, zumal die Regelung des §
12Abs. 1 Z 10 KStG 1988 zwar nicht ausschließlich auf Auslandssachverhalte anwendbar ist, die
große Mehrheit der Anwendungsfälle aber Auslandsbezug haben dürfte. Darüber hinaus sind
betroffene innerstaatliche Zahlungen an gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche
Gesellschaften nicht mit grenzüberschreitenden Zahlungen an gewinnorientierte ausländische
Gesellschaften vergleichbar (EuGH 12.12.2002, C-324/00, *Lankhorst-Hohorst*, Rn 28).
Das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 wirkt faktisch nur bei Outbound-Situationen
und stellt daher eine verdeckte, dh indirekte Diskriminierung von ausländischen
niedrigbesteuerten konzernzugehörigen Körperschaften dar.
Zur Rechtfertigung der festgestellten verdeckten Diskriminierung können neben den im Art. 52
Abs. 1 AEUV genannten Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit und Gesundheit auch
zwingende Gründe des Allgemeininteresses herangezogen werden. Mögliche
Rechtfertigungsgründe im Steuerrecht stellen bspw die Vermeidung der Steuerumgehung, –
hinterziehung oder -flucht, die Kohärenz des Steuersystems, die Steuerkontrolle bzw
Steueraufsicht, die Aufteilung der Steuerhoheiten sowie die Gleichmäßigkeit der Besteuerung
dar.
Im Falle einer Beschränkung aus Gründen des öffentlichen Interesses muss die Beschränkung
geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Zieles zu gewährleisten, und darf nicht über das
hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (EuGH 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, RN
47). Eine solche Regelung muss also dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gerecht werden und
darf nicht das erforderliche Maß überschreiten. Stehen mehrere Maßnahmen zur Verfügung ist
daher die am wenigsten belastende Methode zu wählen.
Im vorliegenden Fall soll das Abzugsverbot einen Steuerausfall durch konzerninterne
Gewinnverlagerungen in Niedrigsteuerländer verhindern. Als ungeschriebene
Rechtsfertigungsgründe kommen daher insbesondere die Verhinderung der Steuerumgehung
und -hinterziehung, die Aufteilung der Steuerbefugnisse und die Kohärenz des österreichischen
Steuerrechts im Betracht. Im Schrifttum wurde aufgezeigt, dass nach der Rechtsprechung des
EuGH diese Rechtfertigungsgründe nicht zulässig sein dürften (vgl dazu Jerabek/Neubauer, SWI
2014, 377ff; Zöchling/Plott, RdW 2014, 220).
Für die Rechtfertigung der Missbrauchsbekämpfung (Verhinderung der Steuerumgehung und –
hinterziehung) fordert der EuGH eine Einzelfallbetrachtung, da nur gegen rein künstliche
Gestaltungen ohne wirtschaftlichen Gehalt vorgegangen werden soll. § 12 Abs. 1 Z 10 KStG
1988richtet sich gegen Praktiken zur Steuervermeidung. Da das Abzugsverbot jedoch bereits
bei niedrigem Steuerniveau anwendbar ist, ohne die Möglichkeit einer wirtschaftlichen
Begründung für die gewählte Konstellation zuzulassen, sind nicht nur rein künstliche
Gestaltungen vom Abzugsverbot betroffen. Allein die Möglichkeit, dass die Kredit- und
Lizenzverträge auch von inländischen Gesellschaften ausgeführt werden könnten, reicht nicht
aus um eine rein künstliche Gestaltung anzunehmen (vgl EuGH 12.09.2006, C-196/04, Cadbury
Schweppes plc und Cadbury Schweppes Overseas Ltd).
Der Rechtfertigungsgrund der Missbrauchsvermeidung scheidet auch bei der
Verhältnismäßigkeitsprüfung aus, da das Abzugsverbot über das hinausgeht, was zur
Erreichung des Ziels der Missbrauchsbekämpfung tatsächlich notwendig wäre.
Mit dem Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 könnten Verhaltensweisen bekämpft
werden, die das Besteuerungsrecht Österreichs in Bezug auf die im Hoheitsgebiet
durchgeführten Tätigkeiten beschränken, wodurch die Ausgewogenheit der
Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigt wird. In all jenen Fällen, in
denen der EuGH diesen Rechtfertigungsgrund bisher zugelassen hat, ging es jedoch um
Normen, welche es dem Steuerpflichtigen ermöglichten frei zu entscheiden, in welchem
Mitgliedstaat er seine Gewinne der Besteuerung unterwirft. Im konkreten Fall will ein
Mitgliedstaat den Vorteil, den ein anderer Mitgliedstaat gewährt, ausgleichen. In einer solchen
Konstellation wurde dieser Rechtfertigungsgrund noch nie angewandt.
§ 12Abs. 1 Z 10 KStG 1988 geht zudem durch das generelle Betriebsausgabenabzugsverbot
über das hinaus, was zur Erreichung der Aufteilung des Besteuerungsrechts erforderlich ist.
Dieser Rechtfertigungsgrund greift nur in rein künstlichen Konstruktionen zu steuerlichen
Zwecken. Die Norm müsste daher sowohl dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zum
Vorbringen wirtschaftlicher Gründe einräumen, als auch objektiv nachvollziehbare Umstände
vorsehen mit denen festgestellt werden kann, ob eine künstliche Konstruktion vorliegt (vgl
EuGH 21.01.2010, C-311/08, Société de Gestion Industrielle SA (SGI)).
Einen weiteren möglichen Rechtfertigungsgrund könnte die Kohärenz des Steuersystems
darstellen. Bei der Beurteilung der Gemeinschaftskonformität einer steuerlichen Norm darf
nicht bloß auf Einzelaspekte abgestellt werden, sondern muss der Regelungskomplex als
Ganzes und daher auch unmittelbar im Zusammenhang stehende Ausgleichswirkungen
berücksichtigt werden. Unter Kohärenz versteht man den engen Zusammenhang zwischen
einer vorteilhaften und einer nachteiligen Norm. Die beiden Normen können nur gemeinsam
existieren, da es sonst zu einem Widerspruch gegen die Grundlagen des Steuersystems kommt.
Das Argument der Kohärenz greift auch in jenen Fällen, in denen der Steuernachteil bzw –
vorteil bei unterschiedlichen Steuersubjekten eintritt (zB Mutter- und Tochtergesellschaft).
In der Rechtsache Lankhorst-Hohorst entschied der EuGH über Zinszahlungen an eine
gebietsfremde Muttergesellschaft, welche als verdeckte Gewinnausschüttung besteuert
wurde, während Zinszahlungen an eine inländische Muttergesellschaft als Betriebsausgabe
abzugsfähig gewesen wären. In diesem Fall sah der EuGH keinen Vorteil der den Steuernachteil
der Tochtergesellschaft einer gebietsfremden Muttergesellschaft ausgleicht. Die
Berücksichtigung einer Minderbelastung bei der ausländischen Tochtergesellschaft auf Ebene
der inländischen Muttergesellschaft wurde vom EuGH so bisher nicht akzeptiert. Zudem gibt es
im österreichischen Steuerrecht kein generelles Prinzip, dass Betriebsausgaben nur dann
abzugsfähig wären, wenn die korrespondierenden Einnahmen beim Steuerpflichtigen
tatsächlich besteuert werden. Das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 führt idR
wirtschaftlich gesehen nicht nur zur Besteuerung mit dem Körperschaftsteuersatz iHv (damals)
25%, welcher für Inlandssachverhalte gilt, sondern zu einer höheren Steuerbelastung, da die
niedrige Besteuerung im anderen Staat hinzukommt. Dies spricht gegen eine Rechtfertigung
iSd Kohärenz.
Nach den Ausführungen in den Erläuternden Bemerkungen war schließlich zu prüfen, ob eine
Rechtfertigung aufgrund des Verweises auf aktuelle internationale Entwicklungen (BEPS-
Aktionsplan der OECD, Empfehlungen der Code of Conduct-Gruppe der EU) möglich ist.
Mit dem Erlass des Abzugsverbots handelte Österreich gegen die Handlungsempfehlung der
OECD. Die inländische Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 erging als unilaterale
Maßnahme, ohne den Abschlussbericht der OECD abzuwarten. Die österreichische Regelung
entspricht auch nicht den empfohlenen Maßnahmen des Abschlussberichts der OECD zum
Aktionspunkt 4, weshalb nach Ansicht des Richters eine diesbezügliche Rechtfertigung nicht in
Frage kommt.
Zur unionsrechtlichen Beurteilung des konzerninternen Abzugsverbots für niedrig besteuerte
Zinsen und Lizenzgebühren war schließlich insbesondere auf die folgenden Urteile des EuGH
hinzuweisen:
- EuGH 20.01.2021, C-484/19, Lexel AB,
- EuGH 04.10.2024, C-585/22, X BV.
In der Entscheidung des EuGH vom 20.01.2021, C-484/19, Lexel AB, befasste sich der EuGH mit
einer schwedischen Regelung, die ein Abzugsverbot für bestimmte Zinszahlungen im Konzern
vorsieht.
Die betroffene Regelung im schwedischen Einkommensteuergesetz lautete wie folgt:
- § 10b: Zinskosten, die sich auf eine Verbindlichkeit gegenüber einem verbundenen
Unternehmen beziehen, sind nicht in Abzug zu bringen.
- § 10d Abs. 1: Zinskosten, die sich auf Verbindlichkeiten gegenüber einem verbundenen
Unternehmen beziehen, sind abzugsfähig, wenn die entsprechenden Einkünfte gemäß
den Rechtsvorschriften des Staates, in dem das verbundene Unternehmen, dem die
Einkünfte tatsächlich zugutekommen, niedergelassen ist, mit einem nominalen
Steuersatz von mindestens 10 % besteuert worden wären, wenn das Unternehmen nur
diese Einkünfte gehabt hätte (10%-Regel).
- § 10d Abs. 3: Zinskosten gemäß § 10d Abs. 1 sind nicht abzugsfähig, wenn das
Schuldverhältnis zwischen den verbundenen Unternehmen hauptsächlich zu dem Zweck
begründet wurde, ihnen einen erheblichen Steuervorteil zu verschaffen
(Ausnahmebestimmung).
Konkret ging es im Verfahren um die Ausnahmebestimmung, wonach der Zinsabzug im
Konzern versagt wurde, wenn das Schuldverhältnis zwischen den verbundenen Unternehmen
hauptsächlich zu dem Zweck begründet wurde, ihnen einen erheblichen Steuervorteil zu
verschaffen. Aus dem Zusammenspiel mit den schwedischen Regelungen zum Konzernbeitrag
ergab sich, dass der Zinsabzug hingegen erlaubt hätte werden können, wenn die
Darlehensgeberin ihren Sitz in Schweden gehabt hätte. Der EuGH kam zu dem Ergebnis, dass
die schwedische Ausnahmeregelung eine nicht gerechtfertigte Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit nach Art 49 AEUV darstellt.
Nach Meinung des EuGH liegt eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vor, weil im
vorliegenden grenzüberschreitenden Fall der Lexel AB der Zinsabzug aufgrund der Motivregel
versagt wird, während dies im reinen Inlandsfall nicht passieren würde. Die Beschränkung lasse
sich auch nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses rechtfertigen.
Die Beschränkung kann nicht durch die Absicht gerechtfertigt werden, Steuerbetrug und
Steuerumgehung zu bekämpfen, da die Motivregel nicht nur auf rein künstliche Gestaltungen
Anwendung findet und dem Steuerpflichtigen nicht die Möglichkeit eröffnet, wirtschaftliche
Gründe für die Gestaltung vorzutragen.
Die Beschränkung ist auch nicht durch die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse
zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt, weil ihr Zweck nicht darin liegt, zu verhindern,
dass der Steuerpflichtige, nach Belieben bestimmen kann, in welchem Mitgliedstaat er
Gewinne versteuert und Verluste abzieht. Sie dient vielmehr dazu, die Aushöhlung der
schwedischen Steuerbemessungsgrundlage durch konzerninterne grenzüberschreitende
Darlehen zu verhindern, und zwar auch dann, wenn das Darlehen fremdüblich ist.
Auch eine Rechtfertigung der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch eine
Gesamtbetrachtung der Rechtfertigungsgründe der Bekämpfung der Steuerumgehung und der
Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse lehnte der EuGH ab. Eine
Gesamtbetrachtung sei dann nicht möglich, wenn die Wahrung der Aufteilung der
Besteuerungsbefugnisse allein – wie im vorliegenden Fall – kein einschlägiger
Rechtfertigungsgrund sei.
Von Relevanz für die Beurteilung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 sind insbesondere die
nachstehenden Ausführungen des EuGH in der Rechtssache Lexel AB:
Rn 50: Außerdem ist zum einen dem Steuerpflichtigen, ohne ihn übermäßigen
Verwaltungszwängen zu unterwerfen, im Rahmen der Prüfung, ob es sich um eine rein
künstliche Konstruktion zu ausschließlich steuerlichen Zwecken handelt, die Möglichkeit
einzuräumen, Beweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss dieses Geschäfts
beizubringen (Urteil vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Rn.
82).
Rn 51: Zum anderen erfordert der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, falls sich der betreffende
geschäftliche Vorgang nach einer Prüfung solcher Umstände als eine rein künstliche
Konstruktion erweisen sollte, für die es keine realen wirtschaftlichen Gründe gibt, dass das
Abzugsrecht nur insoweit versagt wird, als die Zinsen den Betrag übersteigen, der ohne eine
besondere Beziehung zwischen den Vertragspartnern vereinbart worden wäre (Urteil vom 13.
März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Rn. 83).
Rn 53: Der spezifische Zweck der Ausnahmebestimmung ist nicht die Bekämpfung rein
künstlicher Konstruktionen, und ihre Anwendung beschränkt sich nicht auf solche
Konstruktionen. Wie die Steuerverwaltung in der mündlichen Verhandlung im Wesentlichen
eingeräumt hat, betrifft diese Bestimmung nämlich Verbindlichkeiten aus privatrechtlichen
Geschäften, nicht jedoch ausschließlich künstliche Konstruktionen. Somit können, je nach
Bewertung der Ziele des fraglichen Geschäfts durch die Steuerverwaltung, unter die
Ausnahmebestimmung auch Geschäfte fallen, die unter Bedingungen des freien Wettbewerbs
geschlossen wurden, d. h. unter Bedingungen, die denjenigen entsprechen, die zwischen
unabhängigen Gesellschaften Anwendung fänden.
Rn 55: Der bloße Umstand, dass eine Gesellschaft in einer grenzüberschreitenden Situation, bei
der keine künstliche Transaktion vorliegt, Zinsen in Abzug bringen möchte, vermag eine
Maßnahme, die die in Art. 49 AEUV vorgesehene Niederlassungsfreiheit beeinträchtigt, nicht zu
rechtfertigen.
Rn 56: Festzustellen ist, dass Geschäfte vom Anwendungsbereich der Ausnahmebestimmung
umfasst sein können, die unter Bedingungen des freien Wettbewerbs geschlossen wurden und
folglich keine rein künstlichen oder fiktiven Konstruktionen darstellen, die zu dem Zweck
errichtet wurden, die auf aus Tätigkeiten im Inland erzielte Gewinne normalerweise zu
entrichtende Steuer zu umgehen.
Rn 57: Somit kann eine Rechtfertigung nicht aus der Bekämpfung von Steuerbetrug und
Steuerumgehung hergeleitet werden.
In seiner jüngst ergangenen Entscheidung vom 4. Oktober 2024, C-585/22, X-BV, hielt der
EuGH fest, dass Artikel 10a der niederländischen Rechtsvorschriften zur Körperschaftssteuer,
eine Regelung zur Begrenzung des Zinsabzugs, mit dem EU-Recht vereinbar ist. Obwohl dieser
Artikel einen Unterschied in der Behandlung zwischen einer inländischen und einer
grenzüberschreitenden Situation einführt, ist dieser Unterschied durch die Notwendigkeit der
Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung gerechtfertigt.
Artikel 10a der niederländischen Rechtsvorschrift zur Körperschaftsteuer soll verhindern, dass
die niederländische Steuerbemessungsgrundlage durch die künstliche Schaffung von Zinslasten
innerhalb einer Gruppe von Steuerzahlern ausgehöhlt wird. Transaktionen, die in den
Anwendungsbereich dieses Artikels fallen, sind ein interner oder externer Erwerb, eine
Dividendenzahlung (Gewinnausschüttung), oder eine Kapitaleinlage in ein verbundenes
Unternehmen (d.h. eine Beteiligung an dem Unternehmen von mindestens 1/3). Zinsen, die
sich auf die Finanzierung solcher Transaktionen beziehen, sind nur abzugsfähig, wenn das
Darlehen und die zugrundeliegende Transaktion überwiegend auf soliden wirtschaftlichen
Erwägungen beruhen oder wenn die erhaltenen Zinsen nach niederländischen Maßstäben
effektiv und ausreichend besteuert werden (Besteuerung von mindestens 10% des
steuerpflichtigen Gewinns).
Der EuGH stellte fest, dass die niederländischen Rechtsvorschriften tatsächlich eine
Ungleichbehandlung beinhalten. Diese verfolgen allerdings das legitime Ziel der Bekämpfung
von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug. Besagter Artikel 10a des niederländischen
Körperschaftsteuergesetzes ist dem Ziel der Bekämpfung von Steuerbetrug und
Steuerhinterziehung angemessen und gilt auch für Fälle, in denen, wie im vorliegenden, eine
Einheit erst infolge des Erwerbs oder der Erhöhung einer Beteiligung zu einer mit dem
Steuerpflichtigen verbundenen Einheit wird.
Der Gerichtshof wies auch darauf hin, dass die Vermutung rein künstlicher Gestaltungen vom
Steuerpflichtigen widerlegt werden kann. Die Prüfung, ob die Voraussetzung der
Marktüblichkeit eingehalten wurde, müsse sich insbesondere auf die wirtschaftliche Realität
der Transaktionen beziehen.
Wenn der künstliche Charakter einer bestimmten Transaktion aus einem außergewöhnlich
hohen Zinssatz für ein solches Darlehen resultiert, der die wirtschaftliche Realität
widerspiegelt, verlangt der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit eine Berichtigung für den Teil
der für dieses Darlehen gezahlten Zinsen, der den marktüblichen Satz übersteigt. Die
Verweigerung des Zinsabzugs würde über das hinausgehen, was notwendig ist, um völlig
künstliche Regelungen zu verhindern.
Ist das Darlehen hingegen an sich wirtschaftlich nicht gerechtfertigt und wäre es ohne die
Beziehung zwischen den Unternehmen und den angestrebten Steuervorteil nie abgeschlossen
worden, so steht es im Einklang mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den Abzug der
gesamten Zinsen zu verweigern.
Mit diesem Urteil hob der EuGH hervor, dass gruppeninterne Darlehen trotz marktüblicher
Konditionen dennoch als rein künstliche Gestaltungen angesehen werden können. Liegt eine
rein künstliche Gestaltung vor (zB weil das Darlehen ohne eine besondere Beziehung zwischen
den betreffenden Gesellschaften und ohne den angestrebten steuerlichen Vorteil nicht
aufgenommen worden wäre), kann der Zinsabzug auch in vollem Umfang verweigert werden.
Entgegen der Entscheidung in der Rechtssache *Lexel AB* bejahte der EuGH somit im Urteil X BV
die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung durch Gründe der Bekämpfung von Steuerbetrug
und Steuerumgehung.
Von Relevanz für den verfahrensgegenständlichen Fall sind insbesondere die Ausführungen des
EuGH zur Ungleichbehandlung (Rn 37 bis 47), wonach die Anknüpfung an ein
Besteuerungsniveau beim Empfänger von zumindest 10% zu einer Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit führen kann, wenn im Inlandsfall praktisch immer eine ausreichend
hohe Besteuerung vorliegt und das Abzugsverbot somit im Endeffekt nur in
grenzüberschreitenden Sachverhalten zur Anwendung gelangt (indirekte bzw de facto-
Diskriminierung).
Im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung bejahte der EuGH die Vergleichbarkeit von
Zinszahlungen an einen inländischen Empfänger mit Zinszahlungen an einen ausländischen
niedrigbesteuerten Empfänger (siehe Rn 48 bis 52).
Die niederländischen Vorschriften sind durch das Ziel der Bekämpfung von Steuerbetrug und –
umgehung gerechtfertigt, da sie darauf abzielen, künstliche Darlehen und dadurch erzeugte
Zinsen zu verhindern, die keine wirtschaftliche Realität widerspiegeln (Rn 71 und 72).
Die niederländischen Vorschriften sind zudem verhältnismäßig, da sie es dem Steuerpflichtigen
ermöglichen, nachzuweisen, dass die Darlehen und die damit verbundenen Transaktionen auf
wirtschaftlichen Erwägungen beruhen und nicht ausschließlich aus steuerlichen Gründen
abgeschlossen wurden.
Wenn sich der künstliche Charakter eines Geschäfts aus einem ungewöhnlich hohen Zinssatz
auf ein solches Darlehen ergebe, das ansonsten die wirtschaftliche Realität widerspiegle,
verlangt der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den Teil dieser gezahlten Zinsen, der über
dem marktüblichen Zinssatz liegt, auszunehmen (Rn 87).
Wenn hingegen das in Rede stehende Darlehen selbst wirtschaftlich ungerechtfertigt sei und es
ohne eine besondere Beziehung zwischen den betreffenden Gesellschaften und den
angestrebten steuerlichen Vorteil niemals aufgenommen worden wäre, stehe es mit dem
Grundsatz der Verhältnismäßigkeit in Einklang, den Abzug dieser Zinsen vollständig zu
verweigern (Rn 88).
Zusammenfassend lässt sich unter Berücksichtigung der Aussagen des EuGH in den
Entscheidungen Lexel AB und X BV festhalten, dass das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG
1988hinsichtlich der Niederlassungsfreiheit faktisch zwischen inlands- und auslandsansässigen
Empfängern diskriminierend wirkt. Die Rechtfertigung dieser Diskriminierung scheitert an der
fehlenden Anwendbarkeit auf rein künstliche Konstrukte sowie am pauschal ausgestalteten
Abzugsverbot, welches nicht bloß den fremdunüblichen Teil der Zinsen oder Lizenzgebühren
erfasst. Im Übrigen ist die Möglichkeit eines Gegenbeweises in der inländischen Regelung nicht
vorgesehen.
Nach Ansicht des Richters verstößt die Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 daher
gegen die Niederlassungsfreiheit und damit gegen primäres Unionsrecht.
Aufgrund der Tatsache, dass die gegenständliche Rechtsfrage vom EuGH in den Rechtssachen
Lexel AB und X BV in ähnlicher Form bereits beurteilt wurde, konnte zur Lösung auf die oben
dargestellte Rechtsprechung zurückgegriffen werden. Von einem Vorabentscheidungsersuchen
an den EuGH wurde daher abgesehen (vgl EuGH 6.10.1982, CILFIT, C-283/81).
Im Fall der unmittelbaren Anwendbarkeit von Unionsrecht ist eine sogenannte bereinigte
Rechtslage zur Anwendung zu bringen. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH sind
nationale Gerichte, die im Rahmen ihrer jeweiligen Zuständigkeit die Bestimmungen des
Unionsrechts anzuwenden haben, gehalten, für die volle Wirksamkeit dieser Bestimmungen
Sorge zu tragen.
Dabei ist darauf zu achten, dass der nationale Besteuerungsanspruch so weit wie möglich
erhalten bleibt („Methode der geltungserhaltenden Reduktion“). Die Verdrängung darf also
bloß jenes Ausmaß erreichen, das gerade noch hinreicht, um einen unionsrechtskonformen
Zustand herbeizuführen. Bestehen mehrere gleichwertige unionsrechtskonforme Lösungen, ist
jene Lösung zur Anwendung zu bringen, mit welcher materiell am wenigsten in das nationale
Recht eingegriffen wird. Soweit als möglich, ist die normative Anordnung des nationalen
Gesetzgebers aufrechtzuerhalten (vgl VwGH 24.6.2021, Ro 2018/16/0040; 25.10.2011,
2011/15/0070; 17.4.2008, 2008/15/0064).
Das Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 ist daher iSd geltungserhaltenden
Reduktion auf Fälle des Missbrauchs und Fälle, in denen ein ungewöhnlich hoher,
fremdunüblicher Zinssatz zur Anwendung gelangt, einzuschränken.
Im vorliegenden Fall wurde die Darlehensvereinbarung bereits im Jahr 2007, dh geraume Zeit
vor Inkrafttreten des AbgÄG 2014, im Rahmen eines rein ausländischen, konzerninternen
Finanzierungsvorgangs mit einer Laufzeit von 15 Jahren abgeschlossen. Die Verzinsung des
gewährten Darlehens betrug ursprünglich 5% p.a. und wurde ab dem Jahr 2010 auf 2% p.a.
reduziert.
Im Zuge einer grenzüberschreitenden Restrukturierung des Konzerns im Jahr 2014 wurde der
verbliebene aushaftende Darlehensbetrag (Stand per 31. Dezember 2014: 150 Mio. Euro)
durch eine Verschmelzung auf die Bf ins Inland übernommen. Neben diesem
Gesellschafterdarlehen erfolgt die Finanzierung der Bf im Übrigen überwiegend über
Eigenkapital.
Aus dem bekannten Sachverhalt ergaben sich keine Hinweise auf das Vorliegen von
Missbrauch iSd § 22 BAO iZm der übertragenen Darlehensvereinbarung zwischen der Bf und
ihrer liechtensteinischen Muttergesellschaft. Die vereinbarte Verzinsung iHv 2% p.a. war im
verfahrensgegenständlichen Zeitraum auch als fremdüblich zu qualifizieren.
Die geltend gemachten Zinsaufwendungen unterlagen daher in unionsrechtskonformer
Einschränkung der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 nicht dem Abzugsverbot und
waren als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
III. Zusammenfassung
Im gegenständlichen Fall war die Beschwerde vom 17. Juli 2023 nach einer rein
innerstaatlichen Betrachtungsweise (siehe dazu unter Punkt I.) betreffend das Jahr 2018
stattgebend und betreffend die Jahre 2019 und 2020 abweisend zu erledigen.
Nach der unionsrechtlichen Beurteilung (siehe dazu unter Punkt II.) war die Bestimmung des §
12Abs. 1 Z 10 KStG 1988 dahingehend einschränkend auszulegen, dass der strittige
Zinsaufwand in allen verfahrensgegenständlichen Jahren als Betriebsausgabe abzugsfähig ist.
Unter Zugrundelegung der Feststellungsbescheide Gruppenträger 2018 bis 2020, alle vom 27.
Juni 2023, war das Einkommen der beschwerdeführenden Partei als Gruppenträger wie folgt
neu festzusetzen.
Als abzugsfähige Betriebsausgaben waren dabei die gesamten Zinsaufwendungen aus dem
Darlehen zu berücksichtigen.
| Einkommen Gruppenträger | 2018 | 2019 | 2020 |
| lt. Bescheid vom 27.06.2023 | 2.521.699,30 | 299.691,33 | -2.073.837,16 |
| abzugsfähige Zinsen | -1.364.454,79 | -998.975,35 | -784.269,60 |
| lt. BFG-Erkenntnis | 1.157.244,51 | -699.284,02 | -2.858.106,76 |
Die übrigen Spruchbestandteile (anrechenbare bzw einbehaltene Steuern) bleiben
unverändert.
Aus den dargelegten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.
Zulässigkeit einer ordentlichen Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der
Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil
das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche
Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im gegenständlichen Fall liegt zur entscheidungserheblichen Rechtsfrage der innerstaatlichen
Anwendbarkeit sowie der Unionsrechtswidrigkeit der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG
1988keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor. Eine solche Rechtsprechung
fehlt auch zur Frage der unionsrechtskonformen Einschränkung des Abzugsverbots für
konzerninterne Zinsen und Lizenzgebühren. Die ordentliche Revision ist daher zulässig.
Wien, am 7. März 2025